Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1421/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 11 grudnia 2012 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2011 r.

Organ odwoławczy wydając takie rozstrzygnięcie zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżący niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. [...] Sp. z o.o. (dalej: zwana jako D.) dotyczących zakupu oleju napędowego.

W postępowaniu wykazane zostało, że Skarżący nie dochował należytej staranności i okazał dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa poprzez to, że kupował paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie zawarł żadnej umowy na dostawę, nie posiadał dowodów opłat, przelewów bankowych, nie wie komu płacił za paliwo, nie starał się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa; nie zweryfikował, czy kontrahent uzyskał wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami, a wręcz oświadczył nieprawdę na ten temat. Podatnik nie skorzystał również z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) umożliwiającego zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahenta, co ze względu na specyficzny sposób ukształtowania stosunków pomiędzy stronami było jak najbardziej uzasadnione.

Według organu podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Strona powinna była zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie były typowe dla tego typu działalności. Pomimo, że kontrahent strony był przedsiębiorcą to zapłaty za paliwo wymagał w formie gotówkowej, a zatem w sposób kolidujący z zasadą przewidzianą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Wypłata następowała do rąk osoby, która nie ujawniała swojej tożsamości i umocowania. Nawiązanie współpracy nie zostało poprzedzone zawarciem stosownej umowy, a ograniczyło się jedynie do rozmowy telefonicznej i spotkania z przedstawicielem firmy, którego personaliów strona nie zweryfikowała.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wystarczający, aby uznać, że wystawca spornych faktur oraz strona nie byli stronami transakcji.

1. 2.2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:
2. 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na błędnym przyjęciu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami to czynności niedokonane;
3. 2) art. 120 i art. 122 O.p., poprzez:
4. - niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów,
5. - przyjęcie biernej postawy, ograniczającej się do wybiórczego i dokonanego w sposób dowolny, a nie swobodny zebrania materiału dowodowego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
6. - błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,
7. - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak uzasadnienia decyzji zawierającego przyczyny odmowy uwzględnienia dowodu:
8. 3) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;
9. 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach i domysłach organu kontroli, ograniczenie się jedynie do środków dowodowych zmierzających do potwierdzenia tezy stawianej przez organ przy jednoczesnym, całkowitym pominięciu wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego;
10. 5) art. 187 O.p., polegające na przyjęciu przez organ biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nadto prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji;
11. 6) art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;
12. 7) art. 210 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego;
13. 8) art. 180, art. 188 i art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (w tym dodatkowego przez organ odwoławczy), zwłaszcza pominięcie wszelkich dowodów zgłoszonych przez skarżącego w trakcie postępowania.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

1. 3.2. W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że kontrahent, który rzekomo miał dostarczać paliwo dla Skarżącego, nie istniał. Nie miał siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie posiadał żadnego zaplecza handlowego, nie byli nawet znani jego obecni właściciele, gdyż w KRS figurowały dane osób, które sprzedały udziały w Spółce w 2008 r. Fakt, że spółka w 2011 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi znajdowało także potwierdzenie w decyzji z dnia 12 stycznia 2011 r. o cofnięciu jej koncesji.

Sąd zwrócił uwagę, że literalna wykładnia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, w której w rzeczywistości nie doszło do wykonania usługi, jej nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie, podatek naliczony. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie sprawdził kim był przedstawiciel Spółki i czy miał upoważnienie do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach. Nie podjął też żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzekomego kontrahenta, jego statusu prawno-podatkowego i wiarygodności. Żaden dowód nie świadczył o tym, by Skarżący podejmował tego rodzaju działania.

Skarżący zeznał, że współpracę z D. Sp. z o.o. nawiązał poprzez przedstawiciela reprezentującego Spółkę, ale nie pamiętał jego nazwiska, wyglądu oraz jakim samochodem przyjechał. Przedstawiciel zaproponował w atrakcyjnej cenie olej napędowy, dlatego Skarżący dokonał zamówienia kilku partii oleju. Zamówienia składane były telefonicznie, a z ofertą miał dzwonić przedstawiciel Spółki. Paliwo miało być dostarczane transportem sprzedającego, Skarżący nie pamiętał jednak jaką cysterną. Pieniądze za dostawę odbierał kierowca cysterny, natomiast faktury sprzedaży były wysyłane za pośrednictwem poczty. Skarżący nie pamiętał jak wyglądał kierowca oraz kiedy ostatni raz kontaktował się z przedstawicielem firmy D. Sp. z o.o.

Skarżący mógł skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy VAT, tj. wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu podmiotu widniejącego na fakturach. Skarżący mógł w ten sposób wprost ustalić, że Spółka o podanych danych adresowych nie rozliczała się. Weryfikacji można było także dokonać poprzez dostępne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto przy zakupie oleju napędowego możliwe było także sprawdzenie, czy wystawca faktury posiadał uprawnienia do handlu takimi towarem, tj. czy posiadał koncesję wydaną przez właściwy do tego organ - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że Skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swojego kontrahenta i legalności pochodzenia nabywanych paliw.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie obu zaskarżonych decyzji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości i uchylenia zaskarżonych decyzji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, że zaskarżone decyzje nie naruszają wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięć organów podatkowych niezgodnych z prawem;
3. b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 u.p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że Skarżący dokonał zakupów dostawy oleju, który wykorzystany został do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności:
4. - nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe;
5. - błędnego uznania za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej i drugiej instancji podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;
6. - akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym argumentów dotyczących okoliczności obrotu paliwami przez Skarżącego, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje nie podjęły w zasadzie żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;
7. - akceptację, że zaskarżone decyzje nie zawierają należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a nadto, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest lakoniczne i w opinii Skarżącej nie czyni zadość "zasadzie przekonywania" nie wspominając już o wymogach prawnych, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji podatkowej;
8. - oddalenia skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów

Ordynacji podatkowej (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie nie konieczne jest przeprowadzenia dalszego (czy też jakiegokolwiek) postępowania dowodowego;

1. c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, 187 § 1 oraz wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy i organ pierwszej instancji nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzje zostały wydane bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.
2. 2. przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie.
2. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3. 4.3. Pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w W. na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.).

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest, że faktury wystawionych przez D. Sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały dostawy towaru między skarżącym a wskazaną Spółką, czyli były tzw. pustymi fakturami.

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym wypadku, że względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie stanowią one, co do zasady, podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W zasadzie orzecznictwo NSA było jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Na pewien wyjątek od tej zasady, który wpłynął na orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych zwróciły uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), w tym wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu.). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

1. - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;
2. - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zbadanie czy odbiorca dostawy działał w dobrej wierze, tj. z należytą starannością. To właśnie na tych okolicznościach skupiły się organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, bez naruszenia zasady legalności, uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. W postępowaniu podatkowym wykazane zostało, że Skarżący nie dochował należytej staranności i okazał dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa poprzez to, że kupował paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie zawarł żadnej umowy na dostawę, nie posiadał dowodów opłat, przelewów bankowych, nie wie komu płacił za paliwo, nie starał się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa; nie zweryfikował, czy kontrahent uzyskał wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami, a wręcz oświadczył nieprawdę na ten temat. Podatnik nie skorzystał również z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) umożliwiającego zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahenta, co ze względu na specyficzny sposób ukształtowania stosunków pomiędzy stronami było jak najbardziej uzasadnione.

W tym miejscu należy podkreślić, że w 2011 r. olej napędowy będący przedmiotem zakwestionowanego obrotu zaliczany był do tzw. "towarów wrażliwych", co zobowiązywało podatnika do szczególnej staranności przy dokonywaniu transakcji, zwłaszcza, gdy zważy się, że dostawca paliwa nie posiadał koncesji na jego handel.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku przesłuchania J. K. (nabywcy udziałów w Spółce w 2008 r.), ze względu na niemożność jego przesłuchania z uwagi brak aktualnego adresu świadka, skoro poza sporem jest, że przedmiotem obrotu były puste faktury.

5.2. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie napisane jest starannie i zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie. W szczególności odnosi się do wszystkich zarzutów skargi Skarżącego. Dokonane ustalenia Sądu pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń. Z motywów uzasadnienia wynika, że organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 O.p. co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz kierując się zasadą prawdy materialnej zgromadziły należycie materiał dowodowy co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności.

1. 5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 u.p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw na uwzględnienie skargi, gdyż z ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie akt sprawy wynikało, ze Skarżący nie dochował należytej staranności przy nabywaniu oleju napędowego.

1. 5.4. W świetle dotychczasowych ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienia. Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlając transakcji nabycia oleju napędowego, jeżeli nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji.

1. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.