Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1427/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 188/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, iż skarżąca - prowadząc, pod firmą "Data" działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami ciekłymi - w okresie od stycznia do marca 2004 r. zawyżyła podatek naliczony wynikający z 43 faktur zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez pięciu dostawców: [...] "A." S. L. z K., "K.-P." J. S. z P., [...] "R." M. N. z K., "P." Spółka z o. o. z W. oraz [...] "S." S. K. z Z. W konsekwencji organ kontroli skarbowej przyjmując, że podatniczka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wymienionych wyżej dostawców, w decyzji z dnia 25 sierpnia 2009 r. skorygował rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania skarżącej, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji z dnia 7 grudnia 2009 r. uznał, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ocena zakwestionowanych faktur znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest rzeczą organów podatkowych ustalanie, kto był rzeczywistym dostawcą sprzedanych przez stronę towarów, bowiem przedmiotem oceny jest rzetelność przyjętych do rozliczeń dokumentów. Również, jak ocenił organ, fakt rejestracji wystawców faktur dla podatniczki pozostaje bez wpływu na jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem wystawcy faktur działali jako tzw. "słupy" (z wyjątkiem spółki "P.", która dokonywała również sprzedaży odbarwionego oleju opałowego), a ich rejestracja była warunkiem koniecznym do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnięciom tym zarzuciła naruszenie:
3. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe i pominięcie wniosków dowodowych strony,
4. - art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej, przez nie umożliwienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, w szczególności w przesłuchaniach świadków,
5. - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepowołanie biegłego odnośnie procesu odbarwiania paliwa opałowego i skutków takiego procesu,
6. - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez wydanie decyzji, której ustalenia przekraczają zakres ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 4 maja 2009 r.,
7. - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg,
8. - art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 § 2 P.p.s.a., przez uwierzytelnienie kopii dokumentów przez osoby nieuprawnione dopiero na etapie przekazania akt do organu odwoławczego,
9. - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie włączenie części materiału odpowiednim postanowieniem,
10. - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nie zawieszenie postępowania pomimo toczących się postępowań karnych wobec niektórych kontrahentów strony,
11. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie uzasadnił odmowy racji twierdzeniom strony,
12. - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268, dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że strona realizowała transakcje fikcyjne i pozorne,
13. - art. 120 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, przez zlekceważenie zasady opodatkowania rzeczywiście realizowanych przez stron czynności.
14. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.
15. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie:
16. - art. 120 i 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wykazanie, że strona działała świadomie lub miała wiedzę, że dostarczone paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła,
17. - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie zweryfikowanie całości dostaw paliwa od spółki "P.", w sytuacji gdy firma ta sprzedawała również towar zakupiony od O. S.A.,
18. - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120 i art. 199a Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że strona świadomie nadużyła prawa,
19. - § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy kontrolujący nie udowodnili czy wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur albo też czy faktury nie dokumentują czynności niedokonanych.
20. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
21. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga strony jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie uchybiają prawu.
22. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, dokonując w pierwszej kolejności oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził że czyni ono zadość zasadom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, który umożliwiał dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone przez nie wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.
23. 3.3. Mając na uwadze powyższe WSA we Wrocławiu, za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu bowiem zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie że dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi przez [...] "A." S. L., "K.-P." J. S., [...] "R." M. N., Spółkę "P." oraz [...] "S." S. K. nie zostały istotnie zrealizowane przez te firmy.
24. 3.3.1. I tak odnośnie [...] "A." S. L. Sąd wskazał, że S. L. w swoich zeznaniach, zarówno składanych w dniu 17 października 2007 r. i dniu 9 maja 2008 r. w toku postępowania karnego, jaki w dniu 26 lutego 2009 r. w toku postępowania podatkowego konsekwentnie wyjaśniał, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami zarejestrował za namową znajomego R. S. i z tytułu prowadzenia fikcyjnej działalności, polegającej na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji otrzymywał od R. S. wynagrodzenie w wysokości około 2.000 zł tygodniowo. Przyznał, że podpisał fikcyjne faktury wystawione na rzecz firmy "D." A. B. Nie przedłożył faktur dotyczących transportu paliwa, które jego zdaniem mogły potwierdzić faktyczne dokonanie danej dostawy paliwa. Jak wyjaśnił, jeżeli płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, to zwrotem pieniędzy zajmował się R. S. Ponadto z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 1 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. wynika natomiast, że S. L. nie dokonywał zakupów i nie posiadał paliw płynnych.
25. 3.3.2. Co zaś tyczy się firmy "K. – P." J. S. WSA podał, że ustalono, iż J. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji VAT - 7. J. S. zarejestrowany był jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, otrzymywał świadczenia z pomocy społecznej z tytułu bezrobocia i złego stanu zdrowia. Brak jest więc jakichkolwiek oznak faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Potwierdziła to przesłuchana w charakterze świadka S. S., która zeznała, że nie posiadał on żadnych środków trwałych, nawet komputera.
26. 3.3.3. Kolejno Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przesłuchany w charakterze świadka M. N. zeznał, że firmę [...] "R." M. N. zarejestrował na polecenie D. M. i faktycznie nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie widział nigdy żadnego towaru, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dostarczanych mu fikcyjnych faktur VAT. Nie znał żadnych okoliczności zawarcia transakcji z firmą "D." A. B. Nie posiada dokumentacji księgowej swojej firmy. W złożonych deklaracjach VAT - 7 za okres styczeń - marzec 2004 r. nie wykazał żadnych dostaw towarów ani sprzedaży usług. W związku z powyższym Sąd ocenił, iż również w tym przypadku organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez firmę [...] "R." M. N. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.
27. 3.3.4. Odnośnie spółki "P.", Sąd podał, że z zeznań jej prezesa M. P. oraz pracownika spółki K. W. wynikało, że działalnością spółki faktycznie kierował zatrudniony jako magazynier R. D., który przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że prezes M. P. był jedynie "figurantem", a K. W. nie był wtajemniczony w faktyczną działalność spółki. Wyjaśnił, że spółka oprócz sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, wystawiała fikcyjne faktury. Wszelkie formalności załatwiał z T. B. Świadek wskazał, które jego zdaniem faktury nie dokumentują faktycznych dostaw na rzecz firmy "D.".
28. 3.3.5. Kolejno odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy [...] "S." S. K., Sąd podał, iż przesłuchany w postępowaniu karnym S. K. zeznał, że firmę zajmującą się obrotem paliwami zarejestrował za namową Z. S. i J. N. Wykonywał wszystkie ich polecenia: podpisywał fikcyjne faktury, dokonywał przelewów na wskazane rachunki bankowe, dokonywał wypłat z rachunków bankowych, zawoził pieniądze wskazanym przez nich osobom albo odbierał pieniądze od takich osób. Nigdy nie widział towaru, nie widział też cystern. Otrzymywał za tę działalność od Z. S. i J. N. 3.000 - 4.000 złotych.
29. 3.4. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do poszczególnych zarzutów skargi WSA we Wrocławiu usprawiedliwionych podstaw nie doszukał się przypadku zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak ocenił to Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówił załączenia do akt sprawy "całości dokumentacji prawnej i technicznej dotyczącej bazy paliwowej w B.", dokumentacji związanej z rozliczeniami finansowymi pomiędzy firmą strony a firmą "P." w związku z dzierżawą zbiornika oraz dokumentacji dotyczącej kontroli bazy paliwowej w B. przez podmioty uprawnione, ekspertyz paliwa sprzedawanego przez stronę oraz dokumentacji związanej z badaniem paliwa przez dostawców i odbiorców na okoliczność ustalenia jakości paliwa sprzedawanego przez stronę w 2004 r. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały bowiem ani ilości posiadanego i sprzedanego przez skarżącą paliwa, ani też jakości paliwa przez nią sprzedawanego i nie postawiły zarzutu sprzedaży paliwa, pochodzącego z procesu odbarwiania oleju opałowego. Zatem przedmiotem wniosków dowodowych strony nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.
30. 3.5. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, przez nie zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przesłuchania świadków wymienionych na str. 8 i 9 skargi zostały przeprowadzone w trakcie prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej. W przypadku tego rodzaju kontroli stosuje się przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej - kontrola podatkowa. Jedynie w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI stosuje się odpowiednio niektóre przepisy Działu IV, wymienione w art. 292 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego do zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków stosuje się art. 289 § 1 O.p., który jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.
31. 3.6. Kolejno za zasadny zdaniem Sądu nie mógł także zostać uznany zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie kwestionowano jakości paliwa sprzedawanego przez podatniczkę, w związku z tym nie było potrzeby powołania biegłego.
32. 3.7. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie decyzji, której ustalenia przekraczają zakres ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 4 maja 2009 r. W tym zakresie wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 § 1 O.p. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej stanowią jeden z rodzajów środków dowodowych wymienionych w tym przepisie. Natomiast protokół kontroli służy utrwaleniu na piśmie przebiegu czynności podejmowanych w toku kontroli (art. 290 § 1). Sporządzenie protokołu kontroli nie oznacza jednak zakończenia postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie to było nadal kontynuowane i został zgromadzony dalszy materiał dowodowy zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący firmy "S." S. K.
33. 3.8. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Natomiast z akt administracyjnych sprawy wynika, że protokół kontroli z dnia 4 maja 2009 r. zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg.
34. 3.9. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie włączenie części materiału odpowiednim postanowieniem, WSA wyjaśnił, że nie wydanie tego rodzaju postanowienia nie dyskwalifikuje w myśl przepisów Ordynacji podatkowej załączonego do akt sprawy dokumentu jako dowodu w sprawie.
35. 3.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie było również podstaw do zawieszenia postępowania pomimo toczących się postępowań karnych wobec niektórych kontrahentów strony, gdyż zakończenie postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego przepisy prawa uzależniałyby rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez organ podatkowy. Organy podatkowe uprawnione są bowiem do poczynienia własnych ustaleń w toku prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). W konsekwencji nie naruszono art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
36. 3.11. Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż będący materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 ustawy wyraźnie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabycie towarów i usług. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Istotne jest też ustalenie, czy doszło do nabycia towaru lub usługi od podmiotu, który wystawił fakturę, a nie od jakiegokolwiek innego podmiotu. Dlatego też, w opinii WSA, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi nie były zobowiązane do ustalenia, od jakiego podmiotu skarżącą faktycznie nabyła paliwo w zakwestionowanej ilości i kto "podszywał" się pod jednego z wystawców faktur.
37. 4. Skarga kasacyjna.
38. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – będącego doradcą podatkowym – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła mu:
39. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi strony pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 120 i 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania czy zakupując paliwo od firm A., K.-P., [...] R., P. sp. z o.o., [...] S., strona działała świadomie lub co najmniej czy miała jakąkolwiek wiedzę, że dostarczane jej paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła, a tym samym że dostawcy mogą nie odprowadzać podatku należnego lub że faktycznymi dostawcami paliwa są inne podmioty aniżeli formalnie uwidocznione na fakturach, a przez to dostawcy ci mogą pełnić rolę firmantów;
2. 2. art. 180 § 1 art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. w zakresie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego skutkiem była nierzetelna rekonstrukcja stanu faktycznego oraz pominięcie żądań strony pomimo, że wnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności o charakterze istotnym i spornym dla sprawy, na skutek czego sąd utrzymał decyzję organu wydaną w oparciu o niepełny i nieadekwatny materiał dowodowy;
3. 3. art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka S. W. będącego dostawcą paliwa dla firmy P. od której to również strona nabywała paliwo, a tym samym nieuchyleniu decyzji wydanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości pełnego wypowiedzenia się do tak prowadzonych czynności procesowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
4. 4. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne były wiadomości specjalne, w szczególności odnoszące się do zarzutu sprzedaży i składowania paliwa opałowego poddanego procesowi odbarwiania oraz skutków takiego procesu odbarwiania, co pozwoliłoby na rozstrzygnięcie czy strona sprzedawała paliwo opałowe jako paliwo napędowe;
5. 5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz z art. 181 § 1 i 291 § 4 O.p. w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rozszerzył zakres stwierdzonych nieprawidłowości o ustalenia dot. kontrahenta strony firmy S. S. K., a których to ustaleń nie stwierdzał Protokół kontroli z 4 maja 2009 r., a tym zlekceważenie zarzutów wobec decyzji, która oparta została o materiał dowodowy zebrany poza prowadzonym postępowaniem;
6. 6. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego naruszenie ze względu na brak sporządzenia przez organ protokołu badania ksiąg, do którego sporządzenia jest on każdorazowo zobowiązany w sytuacji stwierdzenia ich nierzetelności;
7. 7. art. 216 § 1 O.p., poprzez utrzymanie decyzji I i II instancji pomimo, że ta w części oparta została na materiale, który odpowiednim postanowieniem nie został włączony do sprawy, a tym samym oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane poza prowadzonym postępowaniem;
8. 8. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie decyzji wbrew obowiązkowi zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy organy posiadały wiedzę, iż wobec części kontrahentów strony toczy się postępowanie karne, mające wpływ na wynik postępowania oraz w sytuacji gdy strona zawiadomiła organ o toczącym się postępowaniu przed Okręgowym Sądem Karnym przeciwko S. K., w którym to postępowaniu strona występuje w charakterze oskarżyciela posiłkowego, a wynik sprawy karnej prowadzonej wobec dostawców strony rzutuje na jej sytuację prawną.
9. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wszystkich zarzutów powołanych przez stronę, a w szczególności poprzez:
10. 9. nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, tj. do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa od firm A., K.-P., [...] R., P. sp. z o.o., [...] S., strona świadomie nadużyła prawa, a tym samym nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te transakcje;
11. 10. nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji wbrew obowiązkowi zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy organy posiadały wiedzę, iż wobec części kontrahentów strony toczy się postępowanie karne, mające wpływ na wynik sprawy;
12. 11. pominiecie przez sąd w uzasadnieniu wyroku zarzutu strony w zakresie zlekceważenia prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. umarzającej postępowanie wobec strony, gdy strona zarzucała naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaufania do działania organów;
13. 12. zmianę przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej działań strony poprzez uznanie, iż fikcyjność dokumentowanych przez stronę transakcji kupna paliwa polegała na tym, że rzeczywistymi dostawcami paliwa były inne osoby aniżeli uwidocznione na fakturach, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały, iż transakcje fikcyjne polegały na nierzeczywistych dostawach.
14. III. Ponadto w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne ich zastosowanie, a tym samym nie uchylenie decyzji organów przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez naruszenie przez organy podatkowe:
15. 13. art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dokonując zakupy paliwa od firm A., K.-P., [...] R., P. sp. z o.o., [...] S., strona realizowała transakcje fikcyjne i pozorne, tym samym świadomie nadużyła prawo nie posiadając uprawnień do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Ze względu na sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;
2. - oraz o zasądzenie kosztów procesu w zryczałtowanej wysokości.
3. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Organ podatkowy, do wywiedzionego przez podatniczkę środka zaskarżenia ustosunkował się natomiast w piśmie złożonym do protokołu rozprawy, która odbyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 sierpnia 2012 r. Wniósł w nim o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

5.1. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.).

5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W takim przypadku zazwyczaj w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ocena ich zasadności ma bowiem wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd administracyjny pierwszej instancji weryfikował właściwe zastosowanie prawa materialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej.

5.3. Tym niemniej z uzasadnienia wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że wystawcy zakwestionowanych faktur byli tzw. "firmantami", "słupami", lecz próbuje wykazać, że do naruszenia wskazywanych przepisów procesowych doszło, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego rzetelnie, zaś Sąd nie odniósł się do argumentacji strony, że zakupując paliwo od swych dostawców wiedziała lub co najmniej godziła się, iż transakcje te mają charakter fikcyjny w znaczeniu podmiotowym.

5.4. W kontekście tej argumentacji jak też uzasadnienia zarzutu błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w tej sprawie rozpocząć należy od odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca miała by prawo odliczyć podatek naliczony z zakwestionowanych faktur jeśli ustalono by, że zakupując paliwo od swych dostawców wiedziała, lub co najmniej godziła się, iż transakcje te mają charakter fikcyjny w znaczeniu podmiotowym.

Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy negatywnie.

5.4.1. W pierwszym rzędzie zaakcentować należy, że sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy VAT jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

5.4.2. Po drugie, kwestia tzw. dobrej wiary skarżącej w kontekście zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miała większego znaczenia.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który tylko "firmuje" działalność innego podmiotu była już wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 317/08 (opubl. CBOS) celnie wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego).

Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

1. 5.5. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

1. 5.6. Ponadto jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (dostępny w internetowej bazie NSA), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

1. 5.7. Analogiczne stanowisko w powyższej kwestii prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 2 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 317/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r. sygn. I FSK 286/08, z dnia 24 marca 2009 r. sygn. I FSK 6/08 (wszystkie opubl. CBOS) oraz w szeregu innych.

1. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższą linię orzeczniczą przy czym jeszcze raz należy zaakcentować, że dotyczy ona stanów faktycznych zrealizowanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

1. 5.9. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że pozbawiony podstaw okazał się zarzut błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

1. 5.10. Uwzględnione również nie mogły zostać zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1 - 8, albowiem w żaden sposób skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie wykazano, że zarzucane uchybienia rzeczywiście mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

1. 5.11. Za chybiony uznać też trzeba zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojego orzeczenia zarówno podstawę prawną własnego rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.), jak również wskazał i ocenił podstawę prawną decyzji organu odwoławczego, w oparciu o którą pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania przez organy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w oparciu o które pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, nie dopatrzył się nieprawidłowości podzielając stanowisko organów, że w świetle tych przepisów faktura wskazująca na inny podmiot gospodarczy niż podatnik, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie daje takiego uprawnienia, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości podatnik ten był odbiorcą określonego w tej fakturze towaru. Sąd pierwszej instancji, wbrew zatem stwierdzeniom skargi kasacyjnej, uczynił w pełni zadość warunkom art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i dokonał jego oceny. Nie jest prawdą, że WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i nie ocenił sprawy na tle całokształtu materiału dowodowego. Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego, odmiennej od oczekiwań strony skarżącej, nie daje podstaw do twierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

1. 5.12. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.