Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1427/16

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna
2. 1.1. K.W. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną wniesioną w dniu 23 czerwca 2016 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2253/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 sierpnia 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.
3. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
4. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
5. 1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe daje podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zdanie drugie tego przepisu wskazuje na konieczność konkretyzacji i powiązania postępowania karnoskarbowego lub karnego z obowiązkiem podatkowym podatnika;
6. 2) art. 70c O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każde zawiadomienie podatnika o postępowaniu karnoskarbowym lub karnym spełnia warunek informacji o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy treść tego przepisu wskazuje na obowiązek konkretyzacji w zawiadomieniu co do tego, jaki i na kim ciążący obowiązek podatkowy związany jest z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym lub karnym;
7. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że walor zawiadomienia spełniało pismo z dnia 13 listopada 2013 r., którego nie ma w aktach sprawy, podczas gdy znajdują się w nich dwa zawiadomienia o tożsamej treści, ale z dnia 13 listopada 2014 r. i z dnia 16 grudnia 2014 r., z których jednak nie wynika jakie wszczęte postępowanie karnoskarbowe organ przywołuje, wobec kogo i w związku z jakimi zobowiązaniami, przy jednoczesnym pominięciu wezwania z dnia 1 kwietnia 2015 r. z CBA do przesłuchania w charakterze świadka oraz tego, że nigdy nie przedstawiono mu zarzutów a postępowanie wszczęte umorzono;
8. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez zaniechanie zbadania z jaką datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, wobec występowania w sprawie zawiadomień o tej samej treści z dwóch różnych dat, oraz do kiedy zawieszenie trwało, w sytuacji, gdy sama decyzja o umorzeniu wszczętego postępowania karnoskarbowego nie stanowi daty zakończenia okresu zawieszenia, ale tworzy go podstawa materialna dla wydania decyzji o umorzeniu, co nie było przedmiotem rozważań Sądu.
9. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. 2.1. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej odbyło się na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)
11. 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
12. 2.2. Z kolei skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem przepisów prawa w sposób, który wywodzono w skardze kasacyjnej.
13. 2.3. Przedstawiając rozważania na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wskazać, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących zawartości uzasadniania wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
14. 2.4. I tak, zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. pkt 1.3. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) należało uznać za oczywiście niezasadny. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., przyjął, że: "zdarzeniem prawnym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli spełnione zostaną dwie inne przesłanki wynikające z powołanego przepisu, tj.: (1) o którym podatnik został zawiadomiony, (2) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Końcowa część tej wypowiedzi wprost przeczy twierdzeniu Skarżącego, jakoby Sąd pierwszej instancji miał przyjąć, "iż każde wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe daje podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Wręcz przeciwnie, w istocie wynika z niej zapatrywanie tożsame z prezentowanym przez Skarżącego, a mianowicie, że przestępstwo lub wykroczenie, co do którego istnieje podejrzenie popełnienia, musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony właśnie z powodu wszczęcia owego postępowania karnoskarbowego.

O wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogło świadczyć także stwierdzenie, wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: "Jeżeli jednak sprawa nigdy nie wejdzie w fazę in personam a postępowanie ulegnie zakończeniu, to brak jakichkolwiek podstaw do tego, aby w takiej sytuacji miał być utrzymany efekt w postaci zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. (...) Skoro odpadnie podstawa, to nie sposób zachować skutku (...)" W żaden sposób twierdzenie to nie podważało tego, co przyjął Sąd pierwszej instancji. W kontekście dopuszczonego - z wniosku Skarżącego - na rozprawie jako dowód postanowienia z dnia 4 kwietnia 2016 r. o umorzenie dochodzenia (z powodu przedawnienia karalności), które dotyczyło zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Sąd ten wskazał, że okoliczność umorzenia dochodzenia nie mogła prowadzić do przyjęcia, iż z końcem 2014 r. doszło do przedawnienia tych zobowiązań.

Trafnie też dodał w uzasadnieniu wyroku, przywołując art. 70 § 7 pkt 1 O.p., że prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego wpływa na przedawnienie tak, iż od następnego dnia jego termin biegnie dalej. Jest zatem tak, jak podnosił Skarżący: po zakończeniu postępowania karnoskarbowego - ustaniu tej przyczyny, znika "efekt" w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - termin zaczyna biec dalej.

Prawidłowy był również wniosek Sądu pierwszej instancji, że w świetle art. 70 O.p. nie ma podstaw do przyjęcia, aby jakiekolwiek pozostałe zdarzenia prawne czy czynności podejmowane przez organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe, miały jeszcze inny wpływ na bieg terminu przedawnienia niż wyżej wskazany. W tym zakresie określony skutek wywołują tylko: 1) "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", które powoduje, że bieg terminu przedawnienia "nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu" (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz 2) "prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", które powoduje, że bieg terminu przedawnienia "rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej" (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Kwestia postawienia lub nie postawienia zarzutów określonej osobie w uprzednio wszczętym postępowaniu w sprawie karnoskarbowej, pozostaje pod tym względem obojętna podatkowo, co również właściwie przyjął Sąd pierwszej instancji.

2.5. Identyczna ocena co do oczywistej bezzasadności zarzutu była również właściwa dla drugiego z nich, tj. dotyczącego naruszenia art. 70c O.p. przez błędną wykładnię (zob. pkt 1.3. ppkt 2 tego uzasadnienia). W odniesieniu do tego przepisu Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, jakim aktem prawnym i od kiedy został on dodany do Ordynacji podatkowej, przytoczył jego brzmienie oraz odnotował, że przepis ten stanowił skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Tyle i tylko tyle. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, Sąd nie przyjął, na tle przywołanego artykułu, że "każde zawiadomienie podatnika o postępowaniu karnym lub karnoskarbowym (...) spełnia warunek informacji o nierozpoczęciu lub zawieszeniu terminu przedawnienia".

Nadto, Sąd ten w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie wyraził poglądu, aby zawiadomienie wskazujące na przyczynę zawieszającą bieg terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe (przyczyna z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie musiało zawierać informacji na temat tego, do jakiego i na kim ciążącego zobowiązania podatkowego odnosi się owa przyczyna zawieszenia. O tym, że Sąd tak nie uważał świadczy wypowiedź, w której wskazując na powiadomienie Skarżącego o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym zawieszającym bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania (co odnosi się też do różnicy podatku) objętego zaskarżoną decyzją podatkową, Sąd podkreślił, iż Skarżący nie kwestionował związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie winno wskazywać z jakimi zobowiązaniami konkretnego podatnika ma związek wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Pokrywało się to więc z tym, co postulował Skarżący w skardze kasacyjnej, zarzucając przyjęcie rzekomo przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 70c O.p.

2.6. Chybiony był także trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 2.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia), z tym zastrzeżeniem, że NSA uznał, iż zamiarem Skarżącego było przywołanie w nim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. a nie O.p. Zarzut ten zmierzał w istocie do wykazania, że Sąd w zakresie oceny przedawnienia przywołał zawiadomienie, którego nie ma w aktach sprawy, zaś te które się w nich znajdują nie odpowiadają warunkom niezbędnym do uznania ich skuteczności i wywołania efektu wymaganego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący wprawdzie trafnie podniósł, że w aktach sprawy nie ma zawiadomienia datowanego na dzień "13 listopada 2013 r." Jednakże przyjąć należało, że w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku (str.

19) doszło jedynie do oczywistej omyłki co do roku, gdyż powinno być "13 listopada 2014 r.". Na istnienie przy tym takiego pisma wskazuje sam Skarżący, jak i Sąd relacjonując w innym miejscu ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do przedawnienia (str. 3 uzasadnienia wyroku).

Natomiast nie można było zupełnie zgodzić się z oceną wyrażoną przez Skarżącego na temat niewystarczającej treści powyższego zawiadomienia (i tożsamego z nim zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2014 r.). Negując taki osąd wyrażony w skardze kasacyjnej trzeba było podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. adresatem zawiadomienia uczynił Skarżącego, informując go, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 17 września 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. W ten sposób organ podatkowy poinformował więc dostatecznie wyraźnie Skarżącego o tym, że: - wystąpiła konkretna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego (już postępowanie w sprawie a nie przeciwko osobie jest taką przyczyną, co w sposób oczywisty implikuje brak wymogu identyfikowania podmiotowego w tym zakresie); - przyczyna ta odnosiła się do wprost wskazanych zobowiązań (rozliczeń podatku VAT od lipca do września 2009 r.) ciążących na Skarżącym; - wywołała ona skutek zawieszenia we wskazanej dacie.

Oznaczało to, że w podanym dniu wszczęte zostało takie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia miało związek z niewykonaniem owych zobowiązań (ze wskazanych okresów rozliczeniowych). Na tym etapie nic więcej nie było konieczne do przekazania Skarżącemu, jako stronie prowadzonego postępowania podatkowego.

2.7. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony z powodu wadliwego skonstruowania (zob. pkt 2.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Pomijając już to, że nie podano w nim jaką ustawę Skarżący miał na myśli (podobnie jak w zarzucie trzecim) NSA przyjął, iż zamiarem Skarżącego było przywołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nawet jednak takie uznanie, musiało prowadzić do stwierdzenia, że poprzez zarzut naruszenia tylko tego przepisu niemożliwe było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, iż zaniechał zbadania z jaką datą nastąpiło ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz do kiedy zawieszenie trwało. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie - inne niż stanowiące podstawę do wznowienia postępowania - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne zatem wykazanie, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (w tym przypadku poprzez niezastosowanie), wymagałoby wykazania, iż mimo istnienia określonych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, Sąd ich nie dostrzegł w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Tego natomiast autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przedstawił przy formułowaniu uzasadnienia dla omówionego tu zarzutu.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Natomiast podstawą orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, był art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a.