Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 108/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 18 stycznia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 25 października 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył C. N. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik") podatek od towarów i usług za grudzień 2010 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarował to podatnik. Organ I instancji stwierdził, że skarżący - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu środków transportu - zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług najmu na rzecz O. LLC samochodów osobowych M. B. udokumentowanych dwoma fakturami VAT z 1 i 3 grudnia 2010 r.
Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 18 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu zweryfikowania transakcji najmu samochodów osobowych udokumentowanych ww. fakturami zwrócono się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki. Z udzielonej odpowiedzi wynika, iż kontrahent skarżącego (firma O. LLC) nie posiada siedziby, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez stronę adresem, który jest jedynie adresem jej przedstawiciela. Wynika to zarówno z informacji nadesłanej przez amerykańską administrację podatkową, jak i z Aktu Założycielskiego dostarczonego przez A. R. Organ odwołał się przy tym do pojęcia miejsca świadczenia usług zawartego w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-168/84, C-231/94, C-190/95 i C-73/06.
Mając to na uwadze oraz fakt, że jedynym członkiem zarządu O. LLC jest A. R., zamieszkała w W., organ odwoławczy stwierdził, że usługi najmu przedmiotowych samochodów osobowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż kontrahent skarżącego – O. LLC - nie jest podatnikiem, co wynika z działań podejmowanych przez organy w celu ustalenia jego siedziby, potwierdzenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez O. LLC oraz identyfikacji tego podmiotu dla celów podatkowych.
Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż powyższe ustalenia poczynione zostały w oparciu o wyczerpujące informacje uzyskane z trzech źródeł: od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych, od podmiotu organizującego O. LLC oraz od podmiotu, który działa pod adresem wskazanym, jako adres siedziby O. LLC i taki sposób procedowania w ocenie Sądu jest pożądany i prawidłowy. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż "jedyny dowód, na którym oparł swoje twierdzenia organ I instancji - informacja od amerykańskiej administracji podatkowej - jest bardzo niejednoznaczny".
Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika w ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości (co potwierdzają informacje złożone przez trzy podmioty amerykańskie), że wprawdzie rejestracja O. LLC miała miejsce w Stanach Zjednoczonych, jednak podmiot ten nie ma siedziby pod wskazanym adresem i nie prowadzi ani nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych, stąd zarzut zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału (naruszenie art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej) nie znalazły uzasadnienia.
Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek poszukiwania potencjalnych kontrahentów podmiotu amerykańskiego w celu wykazania, że prowadził on działalność gospodarczą. W ocenie Sądu informacje uzyskane od administracji podatkowej danego państwa można i należy uznać za wiarygodne i jednocześnie wystarczające. Sąd podkreślił, że skarżący zachowuje prawo do zgłoszenia przeciwdowodu na określoną tezę organu, w tym przypadku jednak z niego nie skorzystał.
Słusznie w ocenie Sądu organy podatkowe, po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego przyjęły, że siedziba usługobiorcy nie jest zlokalizowana w Stanach Zjednoczonych, słusznie także przyjęły, na podstawie informacji pozyskanych od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych, że podmiot ten nie prowadzi na terenie Stanów Zjednoczonych jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu organy podatkowej prawidłowo poprowadziły kompleksowy wywód, uwzględniający nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wsparty licznym orzecznictwem TSUE) w zakresie ustalenia, że miejscem prowadzenia działalności usługobiorcy jest terytorium RP, stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadny.
Sąd podzielił także argumentację organu II instancji i nie dopatrzył się naruszenia prawa w uznaniu ksiąg skarżącego za wadliwe, stąd zarzut naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na przyjęciu, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy materiał ten zawiera istotne braki, niepozwalające na ustalenie kluczowych dla sprawy okoliczności, tj. czy O. LLC jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a jeśli tak - w jakim kraju znajduje się jego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności albo ewentualnie inne miejsce, według którego należy ustalić miejsce opodatkowania świadczonej na jej rzecz usługi; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do sytuacji, w której stan faktyczny sprawy został ustalony niedbale, na podstawie wyrywkowych i niepewnych informacji pozyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej oraz równie nieprecyzyjnych informacji od podmiotu organizującego O. LLC oraz podmiotu działającego pod adresem wskazywanym jako adres siedziby O. LLC; to z kolei musiało spowodować, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie odnosi się do rzeczywistego stanu rzeczy;
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na przyjęciu, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, w szczególności że miejscem świadczenia usług na rzecz O. LLC jest Polska i że w tym kraju usługi te powinny być opodatkowane, jak również polegające na poczynieniu własnych, niezgodnych ze stanem faktycznym oraz odmiennych od poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. ustalenie, że O. LLC nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jak również wyrażenie stanowiska, że siedzibą O. LLC jest Polska; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało, że na skutek błędnych ustaleń faktycznych na skarżącego został nałożony obowiązek zapłaty podatku, którego ciężar zgodnie z przepisami nie powinien na nim spoczywać;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespójny, wewnętrznie sprzeczny i niepozwalający na poznanie powodów, dla których zostało stwierdzone, że usługi najmu świadczone przez skarżącego na rzecz O. LLC mają podlegać opodatkowaniu w Polsce; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do sytuacji, w której nie są znane faktyczne powody oddalenia skargi na decyzję nakładającą na skarżącego obowiązek zapłaty podatku, a zatem zaskarżenie rozstrzygnięcia stało się znacznie utrudnione;
- 2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że O. LLC nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu tego przepisu;
- - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że o tym, gdzie usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, decyduje miejsce, w którym zamieszkuje członek jego zarządu, podczas gdy nie jest to kryterium decydujące o siedzibie zleceniobiorcy
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i z tego powodu podlega oddaleniu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego mające na celu wykazanie nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem zasad gromadzenia materiału dowodowego i w końcowym efekcie jego oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji.
W rozpatrywanej sprawie jest sporne czy w odniesieniu do usług najmu samochodów osobowych M. B. wykonanych na rzecz O. LLC udokumentowanych fakturami VAT z 1 i 3 grudnia 2010 r. skarżący prawidłowo zastosował art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.
Organ podatkowy dokonując kontroli transakcji udokumentowanych ww. fakturami z 1 i 3 grudnia 2010 r. wystąpił do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych w celu zweryfikowania danych kontrahenta O. LLC, który podał, że posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Z dzielonej przez władze amerykańskie odpowiedzi wynika, że firma O. LLC nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacyjnego podatnika (NIP) i nie składa w tym państwie zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Podmiot ten jest zarejestrowany w stanie Delaware pieczęcią apostille itp., przy czym takie stanowe certyfikaty są łatwo dostępne. Podkreślono, że jakikolwiek certyfikat stanowy czy apostille stanowe nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych. Nie ma żadnej oznaki, że firma ta, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajduje się w Stanach Zjednoczonych pod adresem (adresami) z rejestru.
O. LLC wydaje się być firmą fasadową. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. Informacje dotyczące zagranicznego kontaktu odnośnie tej firmy uzyskano od organizatora tego podmiotu. Poszukiwania amerykańskiej administracji podatkowej nie przyniosły żadnego wskazania, że podmiot ten był kiedykolwiek faktycznie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.
Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że dokonując weryfikacji danych O. LLC organy podatkowe posłużyły się nie tylko ww. wskazanymi informacjami pochodzącymi od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych, lecz uwzględniły również informacje pochodzące od podmiotu organizującego O. LLC oraz od podmiotu, który działa pod adresem wskazanym, jako adres siedziby O. LLC. Ponadto organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów przedkładanych przez stronę skarżącą (w tym Akt Założycielski O. LLC) oraz protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. R. – jedynego członka zarządu O. LLC.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego słusznie uznały, że kontrahent skarżącego firma O. LLC nie dokonała na terenie Stanów Zjednoczonych rejestracji dla celów podatkowych, nie prowadziła tam działalności i nie działała pod wskazanym adresem, a zatem brak było podstaw do zastosowania w transakcjach z tym kontrahentem zasad wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
Dodatkowo zauważyć należy, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym, poza transakcjami z O. LLC, kontrolowały transakcje skarżącego zawarte ze spółką A. HOLDING LIMITED z siedzibą na Cyprze. W celu weryfikacji danych drugiego z wymienionych podmiotów, organy podatkowe wystąpiły do administracji podatkowej Cypru i otrzymały informacje potwierdzające fakt jego rejestracji dla celów podatkowych, co uwzględniły w rozliczeniu podatku VAT skarżącego. Podkreślenia wymaga, że w tym przypadku strona skarżąca w pełni akceptowała taki sposób działania organów podatkowych, natomiast identyczny tryb postępowania organów w odniesieniu do O. LLC spotkał się z krytyką strony i kwestionowana jest wartość dowodowa danych uzyskanych od administracji Stanów Zjednoczonych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być również skuteczny zarzut naruszenia art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca uznała, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez przyjęcie, że O. LLC nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu tego przepisu.
W art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatników zdefiniowano jako podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust.
6. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W zaskarżonym wyroku rzeczywiście Sąd I instancji zawarł błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nie uznały spółki O. LLC za podatnika, gdy tymczasem w rozstrzygnięciach organów podatkowych brak jest takich twierdzeń. Ponieważ jednak strona skarżąca uznaje – co wynika z treści skargi kasacyjnej - że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż O. LLC jako nabywca usług środków transportu miała status podatnika, to oczywistym jest, że kwestia ta nie jest pomiędzy stronami sporna. A skoro tak, to błąd Sądu I instancji nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej sformułowany w skardze kasacyjnej, gdyż dokumenty których wniosek ten dotyczył, zostały poddane ocenie przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie.
Mając na względzie wskazaną powyżej niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.