Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Po 1/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2013 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła O. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu wyroku, wynikającą z przyjęcia przez ten Sąd nieprawidłowego założenia, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności w sytuacji, kiedy istotą sporu jest nie tyle sam brak uzasadnienia w przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tylko wygaśniecie przedłużonego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zakończeniem procedury dodatkowej weryfikacji w jakiej ów termin przedłużono, tj. w procedurze czynności sprawdzających i rozstrzygnięcie w konsekwencji, że działanie organu podatkowego polegające na dalszej zwłoce w zwrocie podatku nie nosi znamion bezczynności, pomimo iż organ podatkowy nie przedłużył ww. terminu nawet w nowej procedurze weryfikacji, tj. w ramach postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowo-administracyjnego zaistniał związek przyczynowy, tj. skutkiem powyższego uzasadnienie uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia;
- 2. art. 149 § 1 pkt 1) w zw. z art. 3 § 2 pkt 8) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny w wyniku czego nie zobowiązano organu podatkowego pierwszej instancji do załatwienia wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. z uwagi na stwierdzenie, że zaistniała podstawa prawna przedłużenia zwrotu podatku, stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT na okres po zakończeniu czynności sprawdzających, podczas, gdy wbrew dowolnemu uznaniu przez Sąd organ podatkowy naruszył ww. przepis ustawy o VAT, co winno skutkować w świetle art. 149 § 1 P.p.s.a. uwzględnieniem skargi;
- - niezbadanie okoliczności czy w momencie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku termin ten już jednak nie upłynął, z czym należałoby wiązać bezskuteczność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, albowiem skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem;
- 3. art. 149 § 1 pkt 1) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5-6) Ordynacji podatkowej poprzez nie zobowiązanie organu do uzupełnienia bądź sprostowania w określonym terminie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że nowy termin zwrotu winien zostać wyrażony poprzez podanie konkretnej daty;
- 4. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe, sprzeczne z jego treścią zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że:
- - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających wywiera skutki na bliżej nieokreślony czasookres, skoro po zakończeniu czynności sprawdzających nie zostało wydane nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu,
- - zaistniała prawna podstawa przedłużenia zwrotu podatku, wskutek błędnej wykładni powyższego przepisu w zakresie normatywnego pojęcia zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" z pominięciem celu instytucji wstrzymania zwrotu VAT, która ma służyć definitywnemu wyjaśnieniu zasadności wykazanego zwrotu.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzeczono się także przeprowadzenia rozprawy.
W piśmie z 5 września 2018 r. spółka przedstawiła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych odnośnie zarzutu naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 z zw. z art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 i 135 P.p.s.a. oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy P.p.s.a.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uwarunkowania prawne sprawy, które mają istotne znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Postępowanie sądowo-administracyjne zostało wszczęte skargą spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i w takim generalnie zakresie, tj. w zakresie bezczynności organu było prowadzone.
W orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2058/16 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).
Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest ustalenie spełnienia łącznie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie ustalenie, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Na możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku bezpośredni wpływ ma okoliczność zastosowania procedury określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jak długo bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, podatnik nie może liczyć na zwrot należnych mu środków.
Z akt sprawy wynika, że 16 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za października 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Skoro w chwili wniesienia skargi trwała weryfikacja rozliczenia spółki, a zarazem postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT było nadal skuteczne, to organ nie był bezczynny przy rozpoznaniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało zaskarżone i nie wyeliminowano go z obiegu prawnego, to jest wiążące, wywołuje też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT.
Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w postanowieniu wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia, a ta w momencie orzekania przez Sąd pierwszej instancji jeszcze się nie zakończyła.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo przeanalizowano sprawy pod kątem: prawidłowości czynności podejmowanych przez organ, charakteru sprawy oraz stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy. Oceniając zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w stosunku do spółki, Sąd pierwszej instancji zasadnie podnosił, że w toku trwającego postępowania weryfikacyjnego gromadzone są dowody mające na celu zbadanie rzetelności dokumentów, stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Skomplikowany charakter sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, a dodatkowo proces gromadzenia materiału dowodowego jest utrudniony przez bierną postawę skarżącej. Zwrócono również uwagę na brak kontaktu z kontrahentami skarżącej i ich przedstawicielami. Zasadnie zatem zgodził się z organem, że czas trwania postępowania nie wynika z bezczynności czy opieszałości organu, lecz ze stopnia skomplikowania prowadzonego postępowania oraz konieczności gromadzenia pełnego materiału dowodowego, jego analizy i oceny
Wskazane okoliczności oraz stopień skomplikowania sprawy uzasadniały zatem przeprowadzenie wielu czynności procesowych, co niewątpliwie przekładało się na terminowość podejmowanych działań. Nie oznacza to jednak, że organ pozostawał w bezczynności. Z podanych względów nie można uznać zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.
Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a.