Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja l SA/Go 1151/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy oddalił skargę "L." Spółka cywilna J. K., A. K., E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 października 2007r. nr [...]
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
Decyzją z dnia 20 sierpnia 2007r. Naczelnik-Urzędu Skarbowego w G. określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy -w wysokości 21.903 zł. Jednocześnie umorzył- jako- bezprzedmiotowe w części dotyczącej -ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za podstawę prawną decyzji wskazano art. 21 § 3a, art. 267 i art.208 § 1 w zw. z art. 68 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od-towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.).
Wynikające z decyzji różnice w rozliczeniu podatku wynikały z przyjęcia, iż za czerwiec 2001 r. kwota podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji wynosiła 0 zł (zgodnie ż treścią decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy - maj 2001 r.) oraz poczynienia ustaleń o zawyżeniu podlegającego odliczeniu podatku naliczonego w czerwcu 2001 r.
Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z:
- 1) faktur wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." Sp. zo.o. w G. Oddział w M., gdyż - jak ustalono – podmiot taki nie istniał. Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
- 2) faktury VAT z 30.06.2001 wystawionej przez G. G. (PUH"S.": G. G.) z usługi akwizycyjne na kwotę 9.561 zł (podatek 2.103,42 zł). Organ ustalił, że wystawca faktury nie był czynnym podatnikiem VAT i nie odprowadził ani nie zadeklarował podatku należnego z podważonej faktury. Ponadto na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli krzyżowej u G. G., ustalono, że usługi dokumentowane -fakturą nie-zostały przez jej wystawcę wykonane. Uznano bowiem, iż niemożliwym było wykonanie usług objętych fakturą, ponieważ G. G. nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał niezbędnego wyposażenia firmy. O niemożliwości wykonania spornej usługi świadczyć miała również ilość tego rodzaju usług świadczonych - co wynika z dokumentów ujawnionych podczas kontroli krzyżowej - dla innych podmiotów gospodarczych. Jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. G. powołano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT.
- 3) faktur wystawionych za sprzedaż złomowanych monolitów katalitycznych przez L. O. (PW "P." L.O.). Faktury te opiewały łącznie na 60.400 zł (podatek 13.288 zł). Organ dał wiarę zeznaniom L. O., iż faktury te nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaż, gdyż w rzeczywistości sprzedała ona spółce zaledwie 100 kg złomu. Brak prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podważonych faktur, organ wywiódł z §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT.
- 4) fakturze wystawionej J. J. Ustalono bowiem, że nie był w posiadaniu złomu ustalenie to poczyniono na podstawie dokumentacji przejętej z akt kontroli skarbowej w "l.". Sp. z o.o. w G., tj. podmiotu, od którego J. J. miał nabyć złom, który następnie sprzedał skarżącej Spółce.
Dyrektor lzby Skarbowej w Z., po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu- na rachunek bankowy- podatnika- i orzekł za-czerwiec 2001 r. tę kwotę w wysokości 34.190 zł. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną, decyzję w mocy.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku prawa do-odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L.O.
Nie uwzględnił natomiast zarzutów spółki dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w- fakturach wystawionych przez Towarzystwo Handlu- Zagranicznego- "W." Sp. z o.o., ponieważ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wystawca spornych faktur Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." Sp. z o.o. nie istniał.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybień w odmowie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez G.G. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, iż wykonywanie usług akwizycyjnych nie wymaga posiadania znacznego wyposażenia biura. Organ stwierdził, iż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale, by w czerwcu 2001 roku G. G. posiadał samochód i opłacał rachunki telefoniczne, zaś to właśnie one - według twierdzeń spółki - miały być wykorzystywane przy wykonywaniu -usług, za które zapłata nastąpiła na podstawie spornej faktury. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia, iż usługi te-były świadczone na terenie Chorwacji.
Podobnie organ nie podzielił stanowiska spółki o prawie do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez J. J. Uznano bowiem, że zgromadzone dowody potwierdzają, że J.J. nie dysponował złomem, którego sprzedaż, udokumentowano- podważoną fakturą. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w skorzystaniu z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Odrzucając zarzut spółki o wybiórczym wyborze dowodów, organ podatkowy wskazał, że ustalenie, iż J. J. nie nabył złomu od "l." Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w zeznaniach byłych pracowników tej spółki.
W skardze zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia:
- 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
- 2. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190§ 2 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego, udziału w 'postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania świadka W.A.;
- 3. naruszenie art. 137 § 1. i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili występowanie zużytych katalizatorów i tłumików samochodowych na terenie posesji położonej w D. oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny.! wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę o pozorności transakcji;
- 4. naruszenie -art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji "podatkowej - przez niewyłącznie, na wniosek podatnika, pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 5. naruszenie §50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie.
- II. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organ podatkowy odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich trzech zakwestionowanych sytuacjach prawidłowo zastosował wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 rozporządzenia VAT dyrektywę wskazującą na konieczność badania rzeczywistych działań podatników w celu ustalenia realnego, a nie formalnego - dokonywanego tylko "na papierze" przebiegu zdarzeń gospodarczych.
W szczególności Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia do podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." Sp. z o.o. w G. Oddział w M. Zasadnie przyjęto bowiem, że tak określony podmiot w momencie wystawiania faktur był podmiotem nieistniejącym.
Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo również organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej w dniu 30 czerwca 2001r. przez G. G. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wywiodły, że dokumentacja zgromadzona podczas kontroli krzyżowej przeprowadzonej u G. G. nie potwierdza możliwości wykonywania przez niego czynności objętych zakwestionowaną fakturą. W szczególności wskazuje na to okoliczność, że w czerwcu 2001 r. G. G. nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał samochodu, a nawet nie ponosił wydatków na telefon. Istotne jest również to, że z oświadczeń ani z przedstawionych przez nią dowodów nie wynika na czym polegały usługi akwizycyjne rzekomo świadczone na rzecz skarżącej Spółki.
Okoliczności tych nie wyjaśnił również sam G. G., który zeznał, że na podstawie umowy zawartej z L. otrzymywał wynagrodzenie za pozyskiwanie "kontrahentów, ale nie wskazał jakichkolwiek danych pozwalających na zidentyfikowanie jakichkolwiek podmiotów, które na skutek jego czynności nawiązały kontakty gospodarcze ze spółką w czerwcu 2001 r.
Zastrzeżeń Sądu nie budzi również odmowa prawa, do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez J. J. za sprzedaż 270 kg ceramiki krystalicznej. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w toku postępowania, a w szczególności liczne protokoły zeznań świadków- przesłuchanych w, toku kontroli skarbowych przeprowadzonych m.in. w spółce "I." Sp. z o.o. dały podstawę do sformułowania ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od tej spółki przez J.J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków. Wprawdzie zeznania świadków przeprowadzono w sprawie innej spółki, lecz przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczność obrotu złomem przez "I." Sp. z o.o. przez co przedmiot zainteresowania organu podatkowego w niniejszej sprawie był zbieżny z okolicznościami rozpatrywanymi w niniejszej sprawie.
Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchania świadków, których protokoły przejęto z akt zakończonych kontroli skarbowych odbywały się w 2004 r. i już wówczas świadkowie stwierdzali, iż. nie pamiętają wszystkich faktów, z okresów objętych kontrolami skarbowymi (w tym również czerwca 2001 r.). Przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków po upływie kolejnych lat należy zatem uznać za wręcz niecelowe...
Łącznie powyższe okoliczności świadczą o tym, że odstąpienie od zasady bezpośredniości, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone w innym postępowaniu w realiach sprawy było uzasadnione i nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.
Sąd zauważył, że do akt postępowania dołączone zostały wyciągi z protokołów przesłuchań prowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej, lecz porównanie tych wyciągów z oryginałami protokołów złożonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej na żądanie Sądu uprawnia wniosek, że fragmenty zeznań, na których oparto się przy dokonywaniu ustaleń w zakresie obrotu złomem dotyczą wprost przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Zawarte w wyciągach, fragmenty zeznań Sąd uznał za zupełne, gdy się zważy, na przedmiot zainteresowania organu wynikający z przedmiotu, postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie.
Sąd uznał także, iż ocena wiarygodności zeznań poszczególnych osób dokonana została bez przekroczenia granic-swobody dozwolonej prawem. Sąd I instancji uznał również, że nie została udowodniona okoliczność prowadzenia przez-"I." Sp. z o.o. działalności związanej z obrotem złomem,. Skoro to pracownicy tej firmy-zeznawali że nic nie wiedzieli o obrocie i-handlu złomem(Z. P., Z.-K., W. A., H. P.). Natomiast o prowadzeniu tego rodzaju działalności w swoich zeznaniach mówili niemal wyłącznie świadkowie będący tzw. pracownikami "na czarno". Znamienne przy tym było, że zeznania tych osób były mało precyzyjne, jeżeli potwierdzały one uczestnictwo w jakichś czynnościach (np. załadunek, wyładunek) to na skalę nieprzystającą do wykazanego fakturami VAT obrotu-złomem.
Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.A., ponieważ spółka nie sprecyzowała czemu miało służyć przesłuchanie tego świadka.
Wreszcie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wyłączenia od udziału w sprawie pracownika organu podatkowego. Jak podkreślił Sąd okoliczności dotyczące trybu postępowania winny zostać podniesione w ewentualnej skardze na działalnie pracownika organu w trybie art. 227 k.p.a. W odniesieniu natomiast do zastrzeżeń natury merytorycznej należy zauważyć, iż przewidziana art. 130 Ordynacji podatkowej instytucja "wyłączenia pracownika od rozpatrzenia sprawy" nie pozostaje bowiem w jakimkolwiek bezpośrednim związku z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym, w tym zwłaszcza z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej).
III.W skardze kasacyjnej zaskarżono powołany wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) – przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie zakupu usług akwizycji od G. G. oraz złomu katalizatorów od J. J., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- 3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt l p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) – przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia za skarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.
- 4) naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia za skarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.
Z uzasadnienia skargi wynika, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował uznanie przez Sąd za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję w takim zakresie w jakim odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. G. i J.J.
W odniesieniu do faktur pochodzących od G. G. autor skargi kasacyjnej zauważa za bezpodstawne Sąd uznał ustalenie, że G. G. nie posiadał samochodu tylko na tej podstawie, że nie figurował w Centralnym Rejestrze Pojazdów jako właściciel samochodu. Mówił o tym sam G. G., ale także przesłuchana w charakterze świadka E. P. Tymczasem w trakcie przesłuchania G. G. nie wyjaśniono, na podstawie jakiego tytułu prawnego używał on samochodu, o którym mówił, nie sposób więc wykluczyć, że samochód ten był najmowany, użyczony lub nawet stanowił własność G. G., ale nie był na niego formalnie zarejestrowany.
Nie zostało również udowodnione przez organy podatkowe, że G. G. nie ponosił kosztów rozmów telefonicznych. Sam fakt, że w dokumentacji podatkowej G. G. nie stwierdzono faktur za usługi telekomunikacyjne nie oznacza to, że faktur takich nie było. Nie wykluczyć, że G.G.korzystał z telefonu komórkowego na kartę i na zakup doładowań nie brał w ogóle żadnych dokumentów.
Autor skargi kasacyjnej uważa również, iż okoliczność, że G. G. nie zatrudniał pracowników nie wyklucza możliwości świadczenia usług zafakturowanych na skarżącą spółkę. Nie jest też wykluczone, że G. G. rzeczywiście zatrudniał pracowników. Brat G. G., który według niego był zatrudniony w PUH S., odmówił składania zeznań, a sam skarżący przesłuchiwany podczas przesłuchania w Zakładzie Karnym w W. wspominał o zatrudnionych osobach i jednocześnie o swoim księgowym, który narobił mu wiele kłopotów, bo nie zgłaszał pracowników i nie odprowadzał za nich podatków i składek ZUS. Za błędne autor skargi kasacyjnej uznał stanowisko Sądu, że usługi świadczone na rzecz L. Sp. z o.o. a dotyczące rynku chorwackiego, były świadczone za granicą. O tym, że usługi marketingu związane z Chorwacją nie mogły być świadczone przez G. G. na terenie Chorwacji, świadczy zbyt mała wartość faktury wystawionej za te usługi dla zleceniodawcy, bo jest to zaledwie 2.400 zł netto, podczas gdy za usługi marketingowe na terenie Polski, G. G. wystawił dla tejże spółki dwie faktury o wartości 5.000 zł netto każda (w kwietniu i maju 2001 r.).
Istotne jest również to, że świadczenia usług akwizycji, a nawet sporządzenia opinii marketingowej G.G.posiadał odpowiednie przygotowanie zawodowe - kurs akwizytora I stopnia oraz kurs w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami. Skutkiem działań G. G. było rzeczywiste skontaktowanie skarżącej spółki z kontrahentami, potwierdzone wystawieniem przez nich faktur sprzedaży towarów dla niej. G.G.w specyfikacjach do faktur, wystawianych przez siebie dla skarżącej spółki, wykazywał prowizję od transakcji zakupu towarów, w których uczestniczył jako pośrednik. Okoliczność, że G. G. w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać danych pozwalających na identyfikację kontrahentów skarżącej spółki, przez niego pozyskanych można wytłumaczyć w ten sposób, że przesłuchanie miało miejsce po upływie około sześciu lat od czasu świadczenia przez G. G. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do kwestii pozbawienia skarżącej spółki prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dotyczących transakcji skarżącej spółki z J.J.
W jego ocenie stanowisko Sądu I instancji opiera się na fałszywym poglądzie, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie spółki "I." na okoliczność handlu złomem przez tą spółkę, jednoznacznie dowodzą, że nie handlowała ona złomem. Tymczasem Sąd nie uwzględnił, że czym innym jest złom "kolejowy" którego dotyczyła większość pytań, zadawanych świadkom, a czym innym złom katalizatorów, który kupowała od J.J. skarżąca spółka. Ze względu na to, że złom katalizatorów (złom katalityczny, ceramika katalityczna) zajmował mało miejsca i nie wymagał obróbki, przechowywany był w halach dzierżawionych od "I." Spółki z o.o. przez J. J., A.H. i R.T. Zdecydowana większość świadków przesłuchanych w sprawie Spółki "I.", to pracownicy produkcyjni, którzy nie mieli dostępu do hal dzierżawionych przez J.J., A. H. i R.T., więc nie mogli wiedzieć, co się w nich znajduje.
Również wiedza tych osób, zatrudnionych w hali przy produkcji okien, na temat handlu złomem, prowadzonego przez pracodawcę nie musiała być dogłębna. Opierając się na zeznaniach świadków, z których tylko niewielka część miała dostęp do hal, w których znajdował się złom katalizatorów, Sąd błędnie wyrobił sobie pogląd, że skarżąca spółka nie mogła nabyć złomu katalitycznego od J. J., bo pracownicy, I." Spółki z o.o. nic o tym nie wiedzieli. Część tych świadków, która mogła coś na ten temat wiedzieć (kadry kierowniczej), potwierdziła posiadanie złomu przez podmioty, które sprzedawały je skarżącej spółce.
Za nieuzasadnioną autor skargi kasacyjnej uznaje odmowę przesłuchania świadka W. A. Świadek ten był przesłuchiwany w innym postępowaniu, w którym wspólnicy skarżącej spółki nie uczestniczyli, nie mogli zadawać temu świadkowi pytań, składać wyjaśnień itd. Skoro spółka podnosiła, że W.A. był przesłuchiwany przed innym organem i w innej sprawie, a jego zeznania mogą mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, to Urząd Skarbowy miał obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że uznał za zasadne odstępstwo przez organy podatkowe od zasady bezpośredniości i włączenie do materiału dowodowego sprawy wyciągów z protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w innym postępowaniu (dotyczącym,I." Sp. z o.o.). Błędne ma być stanowisko Sądu I instancji, że ponowne przesłuchania świadków niczego by do sprawy nie wniosły, bo musiałyby paść takie same pytania, jakie padły w trakcie poprzednich przesłuchań. Zdecydowana większość pytań dotyczyła bowiem obrotu złomem "kolejowym", z którym skarżąca spółka nie miała nic wspólnego.
Autor skargi kasacyjnej uważa, że organy podatkowe powinny były powołać biegłego w zakresie rozliczenia ilości sprzedanych i zakupionych przez skarżącą spółkę katalizatorów w skali rocznej, co spółka sugerowała wielokrotnie. Dokonania takiego rozliczenia nakazał organ odwoławczy uchylając poprzednie decyzje organu I instancji. Dotyczyło to wprawdzie transakcji z L. O. i J.M., ale oczywistym jest, że wyniki tego rozliczenia mogły potwierdzić lub wykluczyć transakcje z R.T., A.H. i J.J.
Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również stanowiska Sądu I instancji, że odmowa wyłączenia od udziału w postępowaniu podatkowym komisarz M. S. przez organ odwoławczy, nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem całe postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej spółki od początku 2002 roku, w którym uczestniczyła komisarz M. S., było nierzetelne i naruszało wiele fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Potwierdzeniem tego są wcześniej wydane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z.., w których stwierdzono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uchylono decyzje organu pierwszej instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejnym argumentem są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2007 r., którymi uchylił on decyzje organu I instancji w części, w jakiej pozbawiały one skarżącą spółkę prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez L. O. i J.M., stwierdzając liczne i poważne naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, czy formalnego.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.
W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).
W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 121§1, 122, art. 187§1i art. 191 Ordynacji podatkowej
Naruszenie przepisów postępowania nastąpiło zdaniem skarżącej m.in. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług akwizycji od G.G.oraz złomu katalizatorów od J. J.. Błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe miało być skutkiem naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n W rozpoznawanej sprawie nie można uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego.
W odniesieniu do faktur wystawionych przez G. G. autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów o postępowaniu dopatruje się w szczególności w tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły, a Sąd I instancji to zaaprobował, że G.G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu, a nawet nie ponosił wydatków za telefon co wyklucza świadczenie usług pośrednictwa handlowego i akwizycji.
W istocie Sąd I instancji odwołał się do wyników kontroli krzyżowej u G. G., z której wynikało że w czerwcu 2001 r. G. G. nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał samochodu, a nawet nie ponosił wydatków na telefon. Okoliczność ta jednak została powołana przez Sąd I instancji jedynie jako jedna z przesłanek przemawiających za uznaniem, że prawidłowa pozostaje konkluzja organów podatkowych o braku dowodów na to, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Istotna jest przy tym podniesiona przez Sąd I instancji okoliczność, że ani skarżąca Spółka ani G. G. nie potrafili wyjaśnić na czym polegały rzekome usługi akwizycyjne.
Ustaleń tych nie mogą podważyć natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, zmierzające do przedstawienia alternatywnej, w stosunku do organów podatkowych i Sądu, oceny zdarzeń, która opiera się jedynie na przypuszczeniach. Autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że G. G., choć nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel to nie wyjaśniono, czy nie posiadał takiego samochodu na podstawie umowy najmu, użyczenia, bądź czy będący jego własnością samochód nie był na niego zarejestrowany. Ponoszenia kosztów telefonicznych z kolei w ocenie autora skargi kasacyjnej nie wyklucza fakt, że G.G. nie posiadał faktur na usługi telefoniczne, nie można bowiem, w jego ocenie, wykluczyć, że G. G. korzystał z telefonu komórkowego na kartę i na zakup doładowań nie brał żadnych dokumentów. Natomiast fakt zatrudniania pracowników miał potwierdzić sam G. G., który zeznał, że zatrudniał pracowników, za których nie odprowadzał składek ZUS.
Argumentacja ta sprowadza się zatem jedynie do podważania dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, podobnie z resztą jak argumentacja, że G.G. nie potrafił wskazać danych pozwalających na identyfikację kontrahentów skarżącej Spółki, ponieważ przesłuchanie miało miejsce po 6 latach od czasu świadczenia przez niego spornych usług. Strona skarżąca nie wskazała natomiast żadnych środków dowodowych potwierdzających jej stanowisko. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że skutkiem działań G.G. było rzeczywiste skontaktowanie skarżącej spółki z kontrahentami, potwierdzone wystawieniem przez nich fakturami sprzedaży. Dowodem takim nie jest również sama okoliczność, że G. G. posiadał odpowiednie przygotowanie zawodowe-kurs akwizytora I i II stopnia oraz kurs w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami.
Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. J. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu, że dowody zgromadzone w toku postępowania, a w szczególności zeznania świadków przesłuchanych w toku kontroli w "I." sp. z o.o. dały podstawę do sformułowania ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od tej spółki przez J.J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podnosząc, że świadkowie ci zeznawali na temat złomu kolejowego mogli nie mieć wiedzy na temat złomu z katalizatorów, który to fakt potwierdzili niektórzy świadkowie.
Tymczasem takie ustalenie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd nie przekracza granic, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Należało, bowiem uznać, że spółka "I." nie posiadała złomu którym mogła handlować, skoro pracownicy spółki "I." zeznali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem, a prowadzenie tego rodzaju działalności związanej z handlem złomem potwierdzili, składając nieprecyzyjne zeznania, niemal wyłącznie świadkowie będącymi tzw. pracownikami " na czarno".
W odniesieniu do zaaprobowania przez Sąd ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą Spółką a J.J. autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi, że bezpodstawnie uznał za uzasadnioną odmowę organu I instancji przesłuchania świadka zawnioskowanego przez stronę. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, czy 188 Ordynacji podatkowej, a tylko te przepisy organ podatkowy mógł naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka, a przyjmując jako dowód jego zeznania złożone w innym postępowaniu. Brak natomiast powiązania zarzutów skargi z podstawami kasacyjnym, czyni, świetle powołanego art. 183 p.p.s.a., niemożliwym rozpoznanie tych zarzutów.
Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 151 w związku z art. 145 § l pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wiąże również z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 130§3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wiąże z odmową wyłączenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Komisarz M. S. od udziału w postępowaniu podatkowym przez co całe postępowanie wobec skarżącej Spółki było nierzetelne i naruszało fundamentalne zasady postępowania podatkowego.
Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej z przesłanek obligatoryjnego wyłączenia pracownika, o której mowa w art. art. 130§1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazane zarzuty merytoryczne dotyczące przebiegu postępowania, a w szczególności naruszenia wyrażonej w art.122 zasady prawdy obiektywnej nie pozwalają zakładać bezstronności pracownika, a tylko wówczas zgodnie z art. 130§3 Ordynacji podatkowej bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu.
W związku z tym, że nie można dopatrzeć się w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można również podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd I nie zrealizował obowiązku kontroli legalności decyzji przez co naruszono art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) w związku z nie dostrzeżeniem naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.
Wobec tego, że niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka, poza dowodami księgowymi, nie posiada żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez G.G. G.G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu, ani też nie ponosił wydatków telefonicznych, co by mogło potwierdzić wykonywanie przez niego usług w zakresie akwizycji i pośrednictwa w zawieraniu umów. Ani Spółka, ani G.G. nie wyjaśnili na czym polegały sporne usługi akwizycyjne.
Natomiast I. sp. z o. o. nie posiadała złomu katalizatorów, który miał zakupić J.J. W konsekwencji nie mógł on dokonać sprzedaży tego złomu na rzecz skarżącej Spółki.
Uwzględniając zatem, że skarżąca Spółka nie nabyła usług od G. G. oraz że nie nabyła złomu od J. J. nie można uznać, że doszło do naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia przepisu §50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, to nie można tego zarzutu uwzględnić z tego powodu, że Sąd I instancji tego przepisu nie stosował.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.