Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 407/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zespołu Leczniczo-Diagnostycznego K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Ł. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia 27 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Spółka rozpoczęła działalność w grudniu 2000 r., przy czym ze względu na przedmiot działalności, tj. świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia, wybrała zwolnienie w podatku od towarów i usług. W czerwcu 2007 r. ogłoszono upadłość Spółki, natomiast w maju 2008 r. została wykreślona z rejestru zakładów opieki zdrowotnej tracąc prawo do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Postanowieniem z 17 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w Ł., stwierdził z urzędu zakończenie postępowania upadłościowego. Następnie na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 24 kwietnia 2009 r. Spółka została rozwiązana, otwarto jej likwidację i powołano likwidatora. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił następnie, że w grudniu 2008 r. Spółka nie dokonała dostaw towarów i usług, poczyniła natomiast wydatki na usługi rachunkowo-consultingowe (wartość netto 23.500 zł, VAT 5.170 zł), wynagrodzenie syndyka (wartość netto 80.000 zł, VAT 17.600 zł), usługi obsługi biura syndyka (wartość netto 5.400 zł, VAT 1.188 zł) oraz usługi archiwizacji dokumentów (wartość netto 173.591,63 zł, VAT 38.190,17 zł).
W złożonej 22 kwietnia 2009 r. deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2008 r. Spółka wskazała kwotę do zwrotu w wysokości 70.433 zł, stanowiącą sumę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w grudniu 2008 r., w wysokości 62.203 zł oraz kwoty z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych w wysokości 8.230 zł. W kolejnej korekcie deklaracji VAT-7 z 23 września 2009 r., podatnik wskazał kwotę 70.513 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował powyższe rozliczenie. Organ podkreślił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i korzystała ze zwolnienia. Skoro zatem towary i usługi nabyte przez podatnika w grudniu 2008 r., jak i we wcześniejszych okresach rozliczeniowych były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, to pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "U.p.t.u."). Ponieważ jednak podatnik prócz czynności zwolnionych od podatku VAT dokonywał także czynności opodatkowanych, organ pierwszej instancji, określając wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, posłużył się proporcją wyliczoną w oparciu o wskazówki zawarte w art. 90 ust. 2 i nast. U.p.t.u.
W konsekwencji decyzją z 23 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1-2, art. 90 i art. 99 ust. 12 U.p.t.u. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r. w kwocie niższej od kwoty deklarowanej przez podatnika.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł decyzją z 27 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.
W skardze do sądu Spółka podniosła zarzuty analogiczne do tych, które przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 90 U.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja Spółka dokonywała czynności zwolnionych i opodatkowanych. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że spółka świadczyła usługi zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. To oznacza, że nie było podstaw do ustalania kwoty podatku naliczonego w sposób wskazany w art. 90 ust. 2 i ust. 3 U.p.t.u. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił też dlaczego część podatku naliczonego uznał za związaną wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, część ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Rozważania Sądu I instancji:
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 90 U.p.t.u. celem ustalenia właściwej proporcji, niezbędnej do ustalenia właściwej części podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu. Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości zaliczenie do wydatków związanych z działalnością zwolnioną od opodatkowania nabycia udokumentowanego fakturą z 23 grudnia 2008 r., tj. nabycia usług związanych z archiwizacją dokumentów medycznych spółki. Nabycie to zostało dokonane na mocy realizacji porozumienia z 23 grudnia 2008 r. pomiędzy syndykiem masy upadłości spółki, a Dyrektorem Szpitala w Ł.. Z treści tego porozumienia wynika, że stanowi ono realizację ugody z 27 listopada 2007 r. w części dotyczącej archiwizowania dokumentacji medycznej zgromadzonej w Zespole Leczniczo-Diagnostycznym K. Związku między tym nabyciem, a działalnością podlegającą zwolnieniu od podatku VAT nie przekreśla fakt, że Spółka już od siedmiu miesięcy, tj. od decyzji Wojewody z 15 maja 2008 r. o jej wykreśleniu z rejestru zakładów opieki zdrowotnej, nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia.
Mimo że kwestionowane nabycie zostało dokonane w grudniu 2008 r., nabycie to, w ocenie Sądu I instancji, ewidentnie wiąże się z prowadzoną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Dotyczy ono bowiem archiwizacji dokumentacji medycznej, związanej ze świadczeniem usług lekarskich przez podatnika we wcześniejszych okresach. W ocenie sądu związek tej usługi z działalnością w postaci świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia jest ewidentny i niepodważalny. Archiwizowana dokumentacja stanowiła bowiem materialny substrat działalności medycznej spółki. W konsekwencji wynikająca z ww. faktury kwota podatku VAT słusznie nie została uwzględniona przy wyliczaniu wartości podatku naliczonego za 2008 r.
Skarga kasacyjna
Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ust. 1 i 2 U.p.t.u., poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatek naliczony od wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostki w likwidacji dotyczy wykonywania czynności zwolnionych mających miejsce w okresach wcześniejszych, bez analizy czy faktycznie taka zależność mogła mieć miejsce.
W oparciu o ten zarzut wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że czynności związane z likwidacją Spółki i zabezpieczeniem jej majątku nie służą w żaden sposób wykonywaniu czynności medycznych, które wykonane zostały już wcześniej - nie ma bowiem z nimi związku ani bezpośredniego ani pośredniego. Spółka przed grudniem i już po grudniu 2008 r. wykazywała sprzedaż opodatkowaną. Zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, że wyżej przytoczona teza jest błędna, to fakt uzyskiwania sprzedaży opodatkowanej przed i po grudniu 2008 r. obliguje do analizy każdego wydatku w celu jego prawidłowego zakwalifikowania, Sąd takiej analizy nie przeprowadził. Skutkiem tego jest błędne zakwalifikowanie podatku naliczonego związanego z archiwizacją dokumentów medycznych i innych oraz prowadzenia archiwum likwidowanej Spółki jako służącego jedynie wykonywaniu czynności zwolnionych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut, odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu upatrywał w przyjęciu przez Sąd I instancji, że podatek naliczony od wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostki w likwidacji dotyczy wykonywania czynności zwolnionych, mających miejsce w okresach wcześniejszych, bez analizy czy faktycznie taka zależność mogła mieć miejsce. Mając na uwadze argumentację strony w zakresie uzasadnienia tego zarzutu wyjaśnić należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to natomiast kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy" (B. Gruszczyński: Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005, nr 1, s. 17).
Analizując postawiony zarzut oraz jego argumentację uznać należy, że podatnik nie kwestionuje wyłącznie wykładni przepisu przeprowadzonej przez Sąd w zaskarżonym wyroku lecz również jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazuje również na nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez nie zbadanie czy dokumentacja dotyczyła tylko tematyki medycznej czy może innych zagadnień niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi od podatku. Znamienne jest jednak to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu w zakresie naruszenie norm prawa procesowego, który pozwoliłby zakwestionować przyjęte w sprawie ustalenia. Nie sformułowano również zarzutów, które pozwalałby ocenić czy postępowanie prowadzone przez Sąd I instancji w zakresie legalnej kontroli działań organów podatkowych odpowiadało prawu. W skardze kasacyjnej podnoszono wiele kwestii sugerujących nierozpatrzenie w sposób kompleksowy okoliczności sprawy, jednakże zarzutów w tym zakresie nie powiązano z żadnymi konkretnymi przepisami norm prawa procesowego.
To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany treścią art. 183 P.p.s.a. nie jest władny wyjść poza granice zaskarżenia i samodzielnie doszukiwać się ewentualnych nieprawidłowości zawartych w zaskarżonym wyroku. Stąd tak skonstruowane i uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane w sposób zgodny z oczekiwanym przez skarżącą skutkiem procesowym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ubocznie jedynie zauważa, że ustalenie związku, czy jak wskazuje autor skargi kasacyjnej "zależności", nabycia usługi z prowadzoną działalnością gospodarczą wiąże się z oceną konkretnych, mających miejsce w sprawie okoliczności. Uznanie przez Sąd I instancji, że istniał związek pomiędzy nabyciem usługi archiwizacji dokumentacji medycznej (bo o takiej dokumentacji Sąd I instancji wspomina na stronie 5 uzasadnienie zaskarżonego wyroku), a świadczeniem usług lekarskich przez stronę we wcześniejszych okresach nie narusza art. 90 ust. 1 i 2 U.p.t.u.
Tego typu usługa niewątpliwie wiąże się z prowadzoną uprzednio przez Spółkę działalnością w postaci świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Archiwizowana dokumentacja stanowiła bowiem materialny substrat działalności medycznej spółki. W konsekwencji wynikająca z ww. faktury kwota podatku VAT słusznie nie została uwzględniona przy wyliczaniu wartości podatku naliczonego za 2008 r.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.