Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/14

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1665/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe S[...] sp. z o.o. w G. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i odsetki za zwłokę.

1. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2011 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w powyższym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność ta potwierdzona została stosownymi dokumentami. Wskazano, że spółka nie posiada żadnych środków transportu ani innych ruchomości, z których można prowadzić egzekucję. Jej rachunki bankowe zostały zamknięte. Brak jest majątku, do którego można by skutecznie skierować egzekucję administracyjna. Nie udało się także ustalić kontrahentów, u których można by dokonać zajęć wierzytelności i prowadzić egzekucję.

Organ stwierdził, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie formalne umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym faktem przemawiać również inne działania organu. Wskazano, że w toku postępowania skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy uznał, że przesłanką uwalniająca od odpowiedzialności nie może być twierdzenie o istnieniu majątku w postaci zmagazynowanego paliwa i nieruchomości gruntowej położonej w L. Mając na uwadze kwotę zaległości podatkowej nie można uznać, aby powyższe mienie pozwalała na zaspokojenie istniejącej zaległości. Dodatkowo organ ustalił, że paliwo jakie posiadała spółka zostało zbyte w toku postępowań prowadzonych przez upoważnione do tego organy egzekucyjne.

Ponadto organ zauważył, że sytuacja finansowa spółki była zła nie tylko w okresie od dnia 12 grudnia 2005 r. do dnia 28 lutego 2006 r., kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, ale również w latach wcześniejszych. Analiza dokumentów księgowych spółki wskazywała na istnienie podstawy do ogłoszenia upadłości – zgłoszenia wniosku o upadłość na dzień 31 grudnia 2005 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego co do kwestii przedawnienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki. Organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której stwierdzono, że pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm, dalej: o.p.), nie oznacza jej doręczenia. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p.

1. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:
2. 1) art. 116 § 1 o.p. poprzez uznanie, że strona ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe S[...] Sp. z o.o. pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p.;
3. 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów, zwłaszcza zaś dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania stron postępowania na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej i wypłacalności S[...] w styczniu 2006 r. oraz w okresach poprzedzających, jak również pominięcie dowodu w postaci sprawozdania z kompilacji z 13.12.2012 r. przeprowadzonego w Spółce, a zawierającego zestawienie stanu aktywów w okresie od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r.;
4. 3) art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez doręczenie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe S[...], po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organ zaległość podatkowa Spółki.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

1. 3.2. Sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 podzielił pogląd, że zawarte w art. 118 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. określenie "wydania decyzji" nie obejmuje jej doręczenia.

1. 3.3. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych co do sytuacji spółki, zgodnie z którymi majątek spółki od stycznia 2006 r. nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Poczynając od 2003 r. kapitał własny spółki zamykał się wartościami ujemnymi, a na koniec 2005 r. majątek spółki nie wystarczył na pokrycie jej zobowiązań. Powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, jako dłużnika niewypłacalnego.

1. 3.4. Sąd nie podzielił zarzutu o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń w oparciu o dostępne dokumenty księgowe i w sposób logiczny przedstawiły swe ustalenia. Sąd ocenił, że ustalenia organów podatkowych są obszerne, wszechstronne i dobrze uzasadnione. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich argumentów skarżącego i nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego – doradcę podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
4. I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1) art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz.1647, ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, nie przeprowadzając wszystkich koniecznych dowodów z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
7. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
8. 1) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, pomimo iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności;
9. 2) art. 118 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, przez przyjęcie, że wydanie decyzji, o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje jej doręczenia, a tym samym przyjęcie, że zaskarżona decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności została wydana przed upływem 5 lat.

1. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu odwoławczego – radcę prawnego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 5.2. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jakkolwiek sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zasadniczo poruszono w niej dwie kwestie: naruszenia art. 116 ust. 1 o.p. z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz art. 118 ust. 1 tej ustawy w związku z niedoręczeniem decyzji przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

1. 5.3. W przypadku pierwszej z wymienionych kwestii, pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że w czasie, gdy jego mocodawca był członkiem zarządu Spółki nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia jej upadłości. Przede wszystkim w 2005 r. Spółka osiągnęła przychód w kwocie przekraczającej 17 milionów złotych, natomiast w 2006 r. wynosił on przeszło 40 milionów złotych. Biorąc pod uwagę skalę przychodów nie można stwierdzić, że wysokość zobowiązań prywatnych i publicznoprawnych w jakimkolwiek stopniu zagrażała sytuacji finansowej Spółki. Ponadto organy błędnie założyły, że zobowiązania Spółki mogą być finansowane tylko z kapitału własnego. Tymczasem rozmiar bieżącej działalności Spółki umożliwiał jej zaciągnięcie kredytu na pokrycie należności publicznoprawnych. Dalej pełnomocnik Skarżącego argumentuje, że przez stan niewypłacalności należy rozumieć taką sytuację, w której Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sposób trwały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja ta niezasługuje na aprobatę. Przede wszystkim w art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", niewypłacalność zdefiniowano jako stan, w którym zobowiązania osoby prawnej przekraczają wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika natomiast, że w sprawozdaniu finansowym na koniec 2005 r. Spółka wykazała majątek o wartości 6.159.178,73 zł i zobowiązania w wysokości 7.789.254,50 zł. Co więcej, w deklaracji CIT–2 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r., Spółka wykazała stratę w kwocie 1.819.994,67 zł. Stąd też w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, czyli od grudnia 2005 r. do końca stycznia 2006 r., istniała przesłanka do ogłoszenia upadłości.

Powołując się na "tendencję wzrostową" oraz znaczny przychód, pełnomocnik Skarżącego zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy zdolnością Spółki do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i jej wiarygodności, od wypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. W świetle tej definicji, dla oceny, czy wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie ma znaczenia to, czy Spółka może sfinansować swoje dotychczasowe zobowiązania zaciągając kredyt.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja mogłaby ewentualnie odnieść pożądany przez stronę skutek w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wraz z obszerną nowelizacją ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zmieniono bowiem definicję niewypłacalności w ten sposób, że podstawowym kryterium stała się "utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" (art. 11 ust. 1). Natomiast w ustępie 2 artykułu 11 dodano, że niewypłacalność, rozumiana jako stan, w którym zobowiązania pieniężne przewyższają wartość majątku, musi trwać przynajmniej 24 miesiące.

5.4. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także organom, że nie powołały biegłego, który poddałby rzetelnej ocenie sytuację majątkową Spółki. Innymi słowy, organy nie przeprowadziły wszystkich koniecznych dowodów – a co za tym idzie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przyczyną, ze względu na którą należało powołać biegłego było to, że organy "pominęły istotne informacje dot. m.in. przychodów Spółki osiągnięte w latach 2005–2006, jak również przedstawiały wadliwą tezę, iż zobowiązania Spółka może pokrywać tylko z kapitału własnego" (s. 7 skargi kasacyjnej). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już, że przychód Spółki nie decyduje wprost o jej wypłacalności, natomiast kryterium wypłacalności przyjęte w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie uwzględnia zdolności osoby prawnej do finansowania swoich zobowiązań poprzez zaciąganie innych zobowiązań. Ponadto pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił, dlaczego dane zawarte w sprawozdaniu finansowym nie obrazowały rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki.

Formułując zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik strony wytknął również Sądowi pierwszej instancji to, że nie wziął pod uwagę kompilacji dotyczącej stanu majątkowego Spółki, złożonej w piśmie z 13 grudnia 2012 r. Niemniej jednak w tym względzie argumentacja autora skargi kasacyjnej ograniczyła się do kilku ogólnikowych uwag, do których, z uwagi na ich zdawkowość, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się merytorycznie odnieść (s. 9 skargi kasacyjnej).

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 ust. 1 o.p. należy zwrócić uwagę, że kwestia tego, jak należy rozumieć pojęcie "wydać decyzję", którym posłużono się w tym przepisie, była już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażony w niej pogląd. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tak zwaną ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. W motywach uchwały NSA wskazał, że przepis ten skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8).

Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności – doręczenie decyzji poprzedzone być musi jej wydaniem ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68-70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze nowelizacji z 12 września 2002 r., obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych przypadkach Ordynacja podatkowa rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiąże z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, iż do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Stąd też, skoro w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że art. 118 § 1 o.p., jako mający charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu powinien być interpretowany ściśle. Interpretacja przepisów kompetencyjnych podlega bowiem ścisłej wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w przywołanym przepisie, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 o.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

Ponieważ art. 118 § 1 o.p. brzmi tak samo jak w chwili podjęcia przywołanej uchwały, w dalszym ciągu znajduje ona zastosowanie.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.