Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1448/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 122/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z/s w S. (dalej jako spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., z dnia 20 sierpnia 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalono, oprócz innych nieprawidłowości nie kwestionowanych przez Spółkę w dalszym postępowaniu, że w rejestrze zakupów za listopad 2005 r. Spółka ujęła i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc, podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r., wystawionej została przez "S." Spółkę z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako S.). Ustalono, że przedmiotową fakturę VAT S. wysłała Skarżącej listem poleconym (nr przesyłki [...]) w dniu 1 grudnia 2005 r. W związku z tym, mając na względzie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustaw o VAT z 2004 r.) organ stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o podatek naliczony. Jednocześnie uznano prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury za grudzień 2005 r.

W konsekwencji wszystkich ustaleń kontrolnych organ podatkowy stwierdził, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7:

1. - za listopad 2005 r.- zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 54 031,96 zł
2. - za grudzień 2005 r.– zaniżyła podatek naliczony o łączną kwotę 54 116, 60 zł

W konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu 22 maja 2007 r. decyzję określającą Spółce za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe i ustalającą temuż podatnikowi z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz decyzję określającą za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W odwołaniu Skarżąca domagała się uchylenia decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym dostawy sprzętu od firmy S. W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że towar wraz z oryginałem spornej faktury otrzymała przesyłką kurierską w dniu 30 listopada 2005 r., co potwierdził prezes spółki, jako osoba odbierająca, natomiast listem poleconym otrzymała od dostawcy kopię faktury do podpisu, która została odesłana do firmy S. po jej podpisaniu. Wskazała dalej, iż na potwierdzenie tych okoliczności faktycznych dostarczono do Pierwszego Urzędu Skarbowego kopię listu przewozowego i dziennika podawczego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołań pełnomocnik Spółki wniósł o uznanie prawa podatnika do odliczenia wynikającej ze spornej faktury z dnia 30 listopada 2005 r. w rozliczeniu za listopad 2005 r. i dokonanie odpowiedniej zmiany zaskarżonej decyzji. Wniósł też o zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionych przez podatnika odwołań organ ten w pełni podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę i to zarówno w zakresie dotyczącym popełnionych wadliwości w ewidencjonowaniu poszczególnych faktur dotyczących prowadzonej przez Spółkę sprzedaży usług internetowych, jak i w zakresie wadliwego, przedwczesnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że odwołująca się Spółka podatek naliczony w otrzymanej od w/w firmy fakturze VAT z dnia 30 listopada 2005 r. odliczyła od podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2005 r., podobnie jak nie jest zakwestionowanym również fakt, iż zakupiony na podstawie tej faktury towar został jej dostarczony w dniu 30 listopada 2005 r., spornym jest natomiast to, czy odwołująca się Spółka już w tymże dniu dysponowała sporną fakturą i czy w związku z tym miała prawo do odliczenia podatku w niej naliczonego już w rozliczeniu za listopad 2005 r.

Organ odwoławczy wskazał na pisemną informację uzyskaną przez organ pierwszej instancji od wystawcy tej faktury (zawartą w trzech pismach: z 30 listopada 2006 r., 27 kwietnia 2007 r., 16 maja 2007 r.), w której podano, że oryginał faktury z dnia 30 listopada 2005 r. wraz z jej kopią wysłany został do odbiorcy listem poleconym w dniu 1 grudnia 2005 r. Informacja ta, podpisana przez osobę pełniącą u wystawcy faktury obowiązki głównej księgowej, potwierdzona została kserokopią dowodu nadania w urzędzie pocztowym przesyłki nr [...]. W ocenie organu odwoławczego, w świetle tych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Spółki, iż w dniu 5 grudnia 2005 r. otrzymała wyłącznie kopię spornej faktury, a jej oryginał wraz z towarem już w dniu 30 listopada 2005 r.

Na decyzję tę Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia.

Zarzuciła, iż wydana ona została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących rzeczywistego sposobu doręczenia jej faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r., wystawionej przez firmę S. Zarzuca też naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej na skutek określenia stronie skarżącej niekorzystnej formy rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z pominięciem prawa do uzyskania zwrotu podatku podlegającego ewentualnemu zaliczeniu na zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja ostateczna narusza też, jej zdaniem, przepisy prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) poprzez nie uznanie prawa Skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę S., pomimo rzeczywistego nabycia towaru i otrzymania faktury potwierdzającej dostawę oraz poprzez odmowę prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z powyższej faktury w rozliczeniu za listopad 2005 r. W skardze podniesiono też zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) poprzez nieuprawnione zastosowanie środka specjalnego w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 30 % podatku naliczonego rozliczonego poprawnie co do wysokości, lecz - w ocenie organu podatkowego - w nieprawidłowym okresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę z bezzasadną.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestionowania przez podatnika przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym wyłącznie terminu, w jakim otrzymał on oryginał przedmiotowej faktury.

Sąd stwierdził, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tych dowodów nie może nasuwać zastrzeżeń, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie za prawdziwą tezy, iż oryginał faktury został jej dostarczony wraz z towarem, zaś ekspediowana przez sprzedawcę przesyłka polecona z dnia 1 grudnia 2005 r. zawierała jedynie kopię faktury nadesłaną w celu potwierdzenia odbioru oryginału. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie takiej tezy za prawdziwą wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność działania wystawcy faktury, polegającą na dostarczeniu odbiorcy oryginału faktury wraz z towarem w ostatnim dniu jednego okresu rozliczeniowego (30 listopada) i na odrębnym wysłaniu kopii tejże samej faktury w pierwszym dniu następnego okresu rozliczeniowego (1 grudnia) w celu uzyskania od nabywcy potwierdzenia otrzymania oryginału.

Co do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego założenia na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. zapadłego w sprawie C-502/07, stwierdził, że nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik, tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przez organ wydający decyzję art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej prawo w wyniku niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności doręczenia skarżącej faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło ostatecznie do nie mającego podstaw uznania, iż skarżąca nie otrzymała powołanej faktury w miesiącu jej uwzględnienia w deklaracji podatkowej i nie nabyła w tym okresie prawa do wykazania podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu,
3. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie w skarżonym wyroku przyczyn pominięcia zarzutu niewyjaśnienia w postępowaniu administracyjnym faktycznych okoliczności doręczenia spornej faktury i zaniechania w tym zakresie przeprowadzenia dowodów służących usunięciu wątpliwości wynikających z rozbieżnych wniosków sformułowanych w oparciu o oświadczenie prezesa zarządu skarżącej spółki oraz głównej księgowej kontrahenta wystawiającego fakturę. W zakresie powyższego zarzutu należy także podnieść brak wyjaśnienia skarżonym wyrokiem przyczyn pominięcia zarzutów skargi dotyczących braku uprawnień głównej księgowej kontrahenta do udzielania w jego imieniu wyjaśnień i wiążących oświadczeń w przedmiocie dokonywania czynności faktycznych związanych z doręczeniem oryginału faktury nabywcy towaru. Powyższe nie pozwala stronie skarżącej dokonać weryfikacji i oceny rzeczywistych podstaw oddalenia skargi i trafności takiego rozstrzygnięcia.
4. 2. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:
5. a) art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż okres rozliczeniowy podatku naliczonego VAT przypada na miesiąc wysłania przez kontrahenta stronie skarżącej korespondencji zawierającej nie ustalony ostatecznie w postępowaniu rodzaj dokumentów i nie jest zależny od dnia, w którym osoba reprezentująca podatnika potwierdza odbiór towaru wraz z fakturą. Powyższa wykładnia jest błędna z tej przyczyny, że literalne brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do pełnego związku termin odliczania podatku naliczonego VAT z okresem, w którym podatnik (osoba uprawniona w imieniu podatnika) otrzymał dokument określony jako faktura, wymieniający w swojej treści właściwą kwotę podatku, którą wystawca jest zobowiązany zapłacić.
6. b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż naliczony podatek od towarów i usług wynika z faktury doręczonej nabywcy towaru w terminie zależnym od potwierdzenia tej okoliczności przez wystawcę faktury. Wymieniony przepis ustala jako jedyny warunek odliczania podatku naliczonego otrzymanie faktury określającej kwotę podatku z tytułu nabycia towaru lub usługi. Wszelkie wątpliwości w powyższym zakresie powinny być rozstrzygane na korzyść literalnego brzmienia powołanego przepisu wskazującego na fakt otrzymania dokumentu przez podatnika, w którym określono kwotę podatku naliczonego i który powinien być w posiadaniu podmiotu dokonującego odliczenia podatku. Niezastosowanie powołanego przepisu prawa materialnego musi wiązać się ze wskazaniem, iż podatnik nie otrzymał ściśle wskazanego dokumentu wykazującego kwotę podatku, czego w niniejszej sprawie organy nie uczyniły. Potwierdzeniu odbioru faktury przez prezesa zarządu skarżącej spółki nie dano wiary ze względu na oświadczenie osoby trzeciej mogące dotyczyć oznaczonego dokumentu nie zidentyfikowanego ściśle jako faktura odebrana przez osobę reprezentującą Skarżącą Spółkę.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca Spółka ujęła w rejestrze zakupów za listopad 2005 r., a następnie rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony w kwocie 54.141,21 zł wynikający z faktury VAT nr [...] opatrzonej datą 30 listopada 2005 r. i wystawionej przez S. Zgodnie z załączonym do akt sprawy protokołem odbioru towaru Spółka otrzymała go przesyłką kurierską również dnia 30 listopada 2005 r. Po wezwaniu organu pierwszej instancji do wyjaśnienia okoliczności wystawienia i dostarczenia przedmiotowej faktury, Prezes Zarządu oraz główna księgowa Spółki oświadczyli (pisma z dnia 27 kwietnia 2007 r. oraz z dnia 15 maja 2007 r.), że oryginał spornej faktury został wystawiony w dniu 30 listopada 2005 r., a nadany listem poleconym razem z jego kopią w dniu 1 grudnia 2005 r. (nr przesyłki: [...]). Na potwierdzenie tego faktu do akt sprawy dołączono dowód nadania w urzędzie pocztowym wskazanej wyżej przesyłki.

W związku z tym, istotą sporu w niniejszej sprawie stała się kwestia dotycząca ustaleń faktycznych organu podatkowego obejmująca określenie daty otrzymania przez Skarżącą spornej faktury od sprzedawcy. Termin otrzymania faktury ma kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ wydający decyzję art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe Skarżąca podnosi, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, uznająca za udowodniony fakt otrzymania zarówno oryginału, jak i kopii spornej faktury VAT dnia 1 grudnia 2005 r., został oparta wyłącznie na oświadczeniu głównej księgowej, wystawcy faktury, czyli osoby nie uprawnionej do reprezentacji Spółki S. oraz nie zajmującej się czynnościami z zakresu dostaw towarów i wysyłania oraz przyjmowania korespondencji, a przy tym organ nie uwzględnił nadesłanego przez Skarżącą dowodu w postaci protokołu odbioru towaru.

Po pierwsze należy wskazać, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy, co zaakceptował także Sąd pierwszej instancji, miał prawo nie dać wiary dowodom przedstawionym przez Skarżącą Spółkę, jeżeli Skarżąca (jak wynika z akt sprawy) nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych uprawdapadniających fakt otrzymania spornej faktury.

Po wtóre należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy osoba podpisująca oświadczenie posiadała prawo do reprezentacji Spółki, wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Istotą zwrócenia się przez organ podatkowy do wskazanej wyżej Spółki było uzyskanie informacji i wyjaśnień dotyczących kwestii wystawienia oraz sposobu dostarczenia przedmiotowej faktury. Osobą, która mogła udzielić takiej informacji była właśnie główna księgowa, która sporządzała fakturę i z racji zajmowanego stanowiska posiadała wiedzę na ten temat. Zatem, idąc dalej, skoro pracownik (główna księgowa) jest upoważniony do wystawiania faktur w imieniu Spółki to należy przyjąć, że tym bardziej jest upoważniony do wyjaśniania okoliczności faktycznych związanych z tymi fakturami.

Ponadto Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że w celu potwierdzenia swojej tezy, w przedmiocie otrzymania wspomnianej faktury wraz z przesyłką kurierską, nadesłała do organu podatkowego pierwszej instancji kopię listu przewozowego oraz dziennika podawczego, a także do odwołania skierowanego do organu odwoławczego dołączyła protokół dostawy towaru wraz z kserokopią dziennika podawczego. Wskazany wyżej dowód w postaci protokołu odbioru towaru, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi jedynie potwierdzenie faktu odbioru określonego w nim towaru w konkretnym dniu i przez konkretną osobę. W celu uznania przez organ powyższego dowodu za wiarygodny należałoby wskazać, że znajduje się na nim jakaś adnotacja świadcząca o tym, że razem z towarem dostarczony został także oryginał przedmiotowej faktury. Brak takiej adnotacji powoduje, że przedstawiony protokół nie może stanowić dowodu na potwierdzenie podnoszonej przez Skarżącą tezy.

W odniesieniu do zapisu, widniejącego w książce korespondencji przy spornej fakturze [...], o treści: "kopia", należy podnieść, że może on budzić wątpliwości głównie ze względu na oczywistą sprzeczność z informacjami otrzymanymi od wystawcy faktury. Szczególnie, że protokół dostawy towaru, o którym mowa wyżej także nie odzwierciedla informacji o sposobie oraz terminie dostarczenia oryginału przedmiotowej faktury. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe właściwie zebrały i oceniły materiał dowodowy w tej sprawie.

Kolejnym argumentem, jaki podnosi Skarżąca jest nielogiczność i nieracjonalność dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Mianowicie, jej zdaniem, przekazanie przez sprzedawcę nabywcy faktury (oryginału i kopii) w dwóch egzemplarzach jednocześnie (w jednej przesyłce) mogłoby zakłócić bezpieczeństwu obrotu gospodarczego. Sprzedawca utraciłby w ten sposób dokument potwierdzający istnienie transakcji, a tym samym w razie niewywiązywania się z ciążących na stronach transakcji obowiązkach pozbawiałoby to sprzedawcę posiadania dokumentu potwierdzającego prawo dochodzenia roszczeń. Argument ten należy uznać za chybiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezależnie od tego, czy sprzedawca dostarczyłby oryginał faktury nabywcy w momencie dostawy towaru, a jej kopię nadesłał w późniejszym terminie pocztą (jak podtrzymuje Skarżąca), czy też miałaby miejsce sytuacja opisana wyżej, to w każdej z przedstawionych możliwości nastąpiłby taki moment, w którym nabywca byłby w posiadaniu zarówno oryginału faktury, jak i jej kopii.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, oceniając łącznie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyznaje racje zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i organom podatkowym, iż na tle całego materiału zebranego w sprawie materiału dowody, które były wnioskowane przez Spółkę nie mają oczekiwanej przez podatnika mocy, ponieważ dla posiadanych już przez organy dokumentów nie mogły w żaden sposób stanowić przeciwdowodu. Głównie z tej przyczyny, że nie zmierzają do wyjaśnienia faktu otrzymania faktury, a tylko do okoliczności, które w niniejszej sprawie nie mają znaczenia, czyli faktu otrzymania towaru.

Skarżąca Spółka uzasadniając skargę kasacyjną powołała się na wyrok NSA z 9 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 148/01, z którego wynika, że w sytuacji nie wykazania dowodowo daty otrzymania faktury, organ powinien uznać datę przyjętą przez podatnika. Po pierwsze takie stanowisko w ustalonym wcześniej stanie faktycznym sprawy doprowadziłoby do patologicznej wręcz sytuacji, w której organ podatkowy posiadając wiedzę na temat momentu nadania przez sprzedawcę spornej faktury (1 grudnia 2005 r.) byłby zmuszony do przyjęcia, że faktura ta została dostarczona Skarżącej 30 listopada 2005 r., ponieważ taką datę wskazał podatnik. Powyższe stoi w sprzeczności z zasadami logiki i racjonalnego myślenia. Oczywistym jest fakt, że skoro faktura została nadana przesyłką pocztową dnia 1 grudnia 2005 r., czego potwierdzenie znajduje się w aktach sprawy, to nie mogła dotrzeć do adresata dnia 30 listopada 2005 r., a co za tym idzie Skarżąca nie mogłaby być w jej posiadaniu tego dnia.

Po drugie, abstrahując od powyższego, należy zauważyć, że powoływany przez Skarżącą wyrok nie może mieć odniesienia do stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie, chociażby z tego powodu, że odnosi się do sytuacji, w której organy nie wykazały dowodowo momentu otrzymania faktury. Jak już wskazano wyżej w aktach niniejszej sprawy znajdują się dowody wskazujące na moment otrzymania spornej faktury przez Skarżącą Spółkę. Zatem argumentację tę Sąd uznaje za nietrafną.

Nie może także odnieść pożądanego przez Spółkę skutku w postaci podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten Sąd może naruszyć poprzez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie (niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w nim), w tym poprzez pominięcie wyjaśnienia, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). W tym przypadku uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przedstawił zwięźle stan faktyczny sprawy, przedstawił zarzuty podniesione w skardze przez Spółkę oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do tej kwestii.

Ponadto w ramach wyjaśnienia powołanej przez niego podstawy prawnej rozstrzygnięcia odniósł się też do zarzutów skargi i wyjaśnił wyczerpująco, dlaczego uznał je za bezzasadne. Wskazał też, że na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu kwestionowanej faktury w listopadzie 2005 r., natomiast stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc

Natomiast odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego nieuzasadnienia w zaskarżonym wyroku przyczyn pominięcia zarzutu niewyjaśnienia w postępowaniu administracyjnym faktycznych okoliczności doręczenia spornej faktury i zaniechania przeprowadzenia w tym zakresie dowodów służących usunięciu wątpliwości wynikających z rozbieżnych wniosków sformułowanych w oparciu o świadczenie Prezesa zarządu Skarżącej Spółki oraz głównej księgowej kontrahenta wystawiającego fakturę, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał następująco: "...Dokonując ustaleń w omawianym zakresie organy podatkowe oparły się na wskazanych przez siebie dowodach, tj. na udzielonych przez sprzedawcę informacjach, stwierdzających, że oryginał faktury wraz z jej kopią wysłany został odbiorcy listem poleconym w dniu 1 grudnia 2005 r., co w ocenie tychże organów niewiarygodnym czyni twierdzenie Skarżącej o otrzymaniu faktury wraz z towarem już w dniu 30 listopada 2005 r. i co uzasadnia przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury powstało dopiero w rozliczeniu za grudzień 2005 r. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tych dowodów nie może nasuwać zastrzeżeń, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie za prawdziwą tezy, iż oryginał faktury został jej dostarczony wraz z towarem już w dniu 30 listopada 2005 r....".

Powyższy fragment stanowi zaprzeczenie postawionej przez Skarżącą Spółkę, tezy o braku uzasadnienia w tym zakresie, a nadto podkreślenia po raz kolejny wymaga, że Spółka, oprócz samego tylko twierdzenia, nie przedstawiła wystarczających dowodów na poparcie swojej tezy o dostarczeniu faktury wraz z towarem.

W nawiązaniu do zarzutu autora skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż okres rozliczeniowy podatku naliczonego VAT przypada na miesiąc wysłania przez kontrahenta stronie skarżącej korespondencji zawierającej nie ustalony ostatecznie w postępowaniu rodzaj dokumentów i nie jest zależny od dnia, w którym osoba reprezentująca podatnika potwierdza odbiór towaru wraz z fakturą, a także zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż naliczony podatek od towarów i usług wynika z faktury doręczonej nabywcy towaru w terminie zależnym od potwierdzenia tej okoliczności przez wystawcę faktury, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku nie dokonywał wykładni powyższych przepisów, a tym bardziej nie dokonywał jej w sposób jaki przedstawiła w skardze kasacyjnej Skarżąca.

Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do wskazanego wyżej przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT uznał jedynie za niemożliwe otrzymanie przez Skarżącą spornej faktury w listopadzie 2005 r. skoro została nadana listem poleconym przez Spółkę S. dnia 1 grudnia 2005 r., a następnie zastosował wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.