Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K." sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółce zakwestionowane zostało prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o. oraz M., S.D.M., ponieważ przedmiotowe faktury zakupu dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W toku kontroli stwierdzono również, że skarżąca wystawiała faktury VAT i rozliczała je w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., pomimo iż nie świadczyła faktycznie usług dokumentowanych tymi fakturami.
Powyższe stanowisko poparł Dyrektor Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zmiany wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Uzasadniając skargę stwierdziła, że na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń co do tego, że otrzymywane przez nią faktury zakupu i rzekomo wystawiane faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotą sporu było natomiast to, że większości faktur sprzedaży nie wystawiła spółka ani jej uprawniony reprezentant, doszło bowiem do przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentacji. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skarżąca podniosła, że organy w sposób dowolny wykorzystały materiał dowodowy dla poparcia własnego stanowiska.
Skarżonej decyzji zarzuciła nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji zawieranych przez podatnika. Zarzuciła też naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy oparł się wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej, nie dokonując tym samym ponownego rozpoznania sprawy, co znajdowało potwierdzenie w okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Odnośnie naruszenia przepisów art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że decyzja organu odwoławczego nie spełniała kryteriów wskazanych w tym przepisie. Zarzucając naruszenie art. 108 ustawy o VAT, poprzez przypisanie odpowiedzialności za wystawienie faktur podmiotowi, który ich nie wystawił, Spółka powtórzyła, że w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentacji. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł nałożyć na nią obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego ze sfałszowanych faktur VAT.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zakwestionowanych faktur. Odnośnie faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o., Sąd podał, że z wyjaśnień prezesa skarżącej spółki Z. K. wynikało, iż nie posiadał wiedzy, czy usługi udokumentowane ww. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. Również żaden ze świadków nie potwierdził zawarcia i wykonywania prac budowlanych czy remontowych przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmę M., S. D. M. to z zeznań Z. K. wynikało, że nie dość, iż nie posiadał on wiedzy na temat wykonania usług to jeszcze nie znał wymienionego powyżej podmiotu, a złożone na fakturach podpisy nie należały do niego.
Sąd podał również, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u D. S. ustalono, że nigdy nie wystawił on żadnej faktury VAT w imieniu firmy M. i nie podpisywał kontraktów ze skarżącą. Ponadto D. S. oświadczył, że nie składał do Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji VAT-7 za lata 2004 – 2005 r., co zostało potwierdzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i zdaniem organu uzasadniało przyjęcie, że faktury zakupu wystawione przez M., dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.
Z tego względu Sąd uznał, że skoro podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów lub usług to brak takiego nabycia jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Przechodząc do kwestii wystawianych faktur przez skarżącą na usługi, których faktycznie nie świadczyła, Sąd powołał się na treść art. 108 ustawy o VAT i stwierdził, że każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Sąd uznał przy tym za nieuzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, gdyż w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania.
Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne wskazała:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 108 ustawy o VAT;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a które były naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego; i tak Sąd naruszył:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do podtrzymania stanowiska organów podatkowych obu instancji, przy pominięciu argumentów skarżącej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów w postaci opinii biegłych.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona podniosła, że nie brała udziału w rzekomo dokonywanych przez nią transakcjach gospodarczych, nie prowadziła rozmów, nie zawierała umów, nie wystawiała faktur, nie składała deklaracji podatkowych. Jej zdaniem doszło do przestępstwa, polegającego na fałszowaniu dokumentacji, co w pełni potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności, w ocenie strony, wyjaśnienia wymagała kwestia pełnomocnictwa udzielonego T. G. oraz zakresu podejmowanych przez niego działań. Strona wspomniała, że wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność fałszowania podpisów na dokumentacjach handlowych spółki. Strona stwierdziła również, że T. G., będąc nawet jej pełnomocnikiem, wystawiał faktury firmując je nazwą skarżącej oraz swoim podpisem, to faktury takie nie mogą być uznane jako wystawione w imieniu spółki i wywoływać wobec niej jakichkolwiek skutków podatkowych.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle zarzutu tego nie uzasadnił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać wskazanego zarzutu za usprawiedliwiony. Brak uzasadnienia tego zarzutu sprawia, że należy uznać, iż nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci wykazania, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania.
Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego równie krytycznie należy się odnieść do drugiego ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi kasacyjnej upatruje w oddaleniu skargi: "pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów w postaci opinii biegłych".
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że również w tym wypadku nie wykazano w skardze kasacyjnej, że to (hipotetyczne) naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że skoro wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód ma znaczenie dla sprawy, to powinien wykazać w jaki sposób przeprowadzenie tego dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia, czego skarżący w skardze nie uczynił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony.
W konsekwencji zaaprobować należy wniosek sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku zebrania materiałów dowodowych niemożliwych do pozyskania.
Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy podstawowym uzasadnieniem omawianego zarzutu było nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. winien być powiązany z ewentualnym naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zaufania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zupełności, kompletności postępowania dowodowego) czy też z art. 188 Ordynacji podatkowej, a nie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, nie może do zagadnienia tego się odnieść.
Podsumowując ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy, że został on wadliwie sformułowany.
W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż wskazany jako naruszony przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowił:
w ust. 1 "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty", w ustępie 2 stwierdza zaś, że: "Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego".
Jak widać zatem przepis ten dotyczy różnych stanów faktycznych i nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślać się o który z ustępów art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Niesprecyzowanie w skardze kasacyjnej o którą normę wynikającą ze wskazanego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Zatem także zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.