Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1449/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 199/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 15 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., uchylił decyzje organów obu instancji, określił, że nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący prowadził w okresie od 1 kwietnia 1999 r. do 30 listopada 2001 r. działalność gospodarczą (usługi stolarskie), w zakresie podatku od towarów i usług wybierając zwolnienie podatkowe, a w zakresie podatku dochodowego – ryczałt ewidencjonowany. Po zakończeniu działalności pozostało mu 366 sztuk drzwi wnękowych (elementów tych drzwi), wykonanych w toku jej prowadzenia. Wskazane elementy drewniane skarżący zamierzał wykorzystać przy wykończeniu budowanego przez siebie domu, ale ostatecznie, w dwóch ratach (23 stycznia 2009 r. – 140 sztuk, 3 kwietnia 2009 r. – 226 sztuk) sprzedał je jednemu nabywcy. Według zeznań nabywcy zakupione elementy drewniane mogły być użyte jako drzwi wnękowe, były niewykończone, wyglądały na długo składowane – po nabyciu zostały odsprzedane firmie zajmującej się wyłącznie sprzedażą rzeczy używanych. Poza sporem jest, że od umów ze skarżącym nabywca drzwi opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy z tytułu transakcji zbycia "starych drzwi wnękowych" po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.
4. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że skarżący prowadził zarejestrowaną – jako podatnik podatku od towarów i usług – działalność w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), korzystając ze zwolnienia podmiotowej na podstawie art. 14 ust. 6 tej ustawy (tj. ze względu na przewidywaną wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży nieprzekraczającą 50 000 zł). Podatnicy korzystający z tego zwolnienia nie mieli m.in. obowiązku składania deklaracji podatkowych (art. 10 ust. 3), a w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnicy ci (osoby fizyczne) nie mieli obowiązku opodatkowania towarów własnej produkcji (oraz towarów nabytych i nieodprzedanych) w oparciu o sporządzony spis z natury (art. 6a ust. 1, 5 i 2). W okolicznościach sprawy skarżący zobowiązany był natomiast do sporządzenia takiego spisu z natury (obejmującego m.in. półwyroby, wyroby gotowe, towary handlowe) na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym – skarżący spis taki formalnie sporządził, ale z wynikiem zerowym. Nie stwierdzono, by po zawiadomieniu organu o likwidacji działalności z dniem 30 listopada 2001 r. skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu – aż do czynności spornych w przedmiotowej sprawie.
5. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że sporne czynności – dokonane w styczniu i kwietniu 2009 r. – stanowią kontynuację działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2001 r., mimo że bezsporne jest, iż przedmiotem sprzedaży (dostawy) były elementy drzwi wnękowych wykonane w okresie prowadzenia tej działalności. Oceniając kwestię opodatkowania wskazanych dostaw na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny – odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a także art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy – położył nacisk na to, że przyjęcie opodatkowania nawet czynności jednorazowej w zakresie handlu, produkcji lub usługi, wymaga ustalenia (po stronie podmiotu dokonującego tej czynności) zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, a nadto działalność ta ma mieć cechy profesjonalizmu i stałości, tj. ma mieć charakter zawodowy z zamiarem kontynuacji w przyszłości. W okolicznościach niniejszej sprawy dla spełnienia tych przesłanek skarżący musiałby mieć zamiar produkowania kolejnych partii elementów drzwi wnękowych lub innych wyrobów stolarskich i ich zbywania, tymczasem skarżący jedynie wyzbył się tych elementów, które po zakończeniu działalności gospodarczej przez wiele lat przechowywał. Organ uznał za decydującą dla rozstrzygnięcia okoliczność, że elementy drzwi wnękowych zostały wykonane w okresie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i "nie straciły statusu związania z tą działalnością – nie były przekazane ani wykorzystane na potrzeby osobiste", co jest zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne, nie pozostaje w związku z treścią art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. i nie uwzględnia okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że choć skarżący wyraźnie wskazał, iż elementy drzwi wykonał na zamówienie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, w toku postępowania nie stwierdzono, by tych elementów było więcej, tj. by skarżący dokonywał analogicznych czynności z innymi nabywcami i by poszukiwał innych kupców na te elementy, które ostatecznie kupił jeden nabywca. Sąd zaznaczył równocześnie, że z zeznań obu stron transakcji wynika, że zbycie elementów drzwi na podstawie dwóch umów w odstępie ponad dwóch miesięcy wynikało z okoliczności leżących po stronie nabywcy, który chciał mieć pewność, że sam na te elementy będzie miał nabywcę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący podjął zamiar dokonywania zbycia tych elementów drzwi w sposób częstotliwy, skoro niejako skorzystał z okazji, że "trafił się" nabywca i zbył mu wszystkie posiadane elementy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że źródłem pochodzenia towarów jest zawsze działalność gospodarcza – zorganizowana lub nie – jednak nie jest usprawiedliwione przyjęcie, iż zbycie towarów wytworzonych przez ich zbywcę osiem lat wcześniej jest kontynuacją tej działalności, zlikwidowanej zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Czynności dokonane przez stronę w styczniu i kwietniu 2009 r. muszą być oceniane pod kątem tego, czy "samoistnie" spełniają cechy działalności gospodarczej dokonanej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do takich wniosków, nie można bowiem traktować każdej czynności podmiotu, który dawniej prowadził działalność gospodarczą, jako związanej z tą działalnością – w ocenie Sądu jest to nadinterpretacja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., a decyzje organów wydane zostały z naruszeniem tychże przepisów.
6. 2. Skarga kasacyjna
7. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
8. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.
9. 1) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że dla uznania, iż czynności zostały dokonane z zamiarem częstotliwości w przypadku, gdy produkty zostały wytworzone w ramach zakończonej działalności gospodarczej, konieczne jest ustalenie, że po zakończeniu takiej działalności podatnik nadal miałby zamiar produkować (wytwarzać) kolejne partie tych produktów i je zbywać;
10. 2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż drzwi wytworzonych w ramach zakończonej działalności gospodarczej spełnia przesłanki wykonywania tych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, gdyż podatnik jedynie wyzbył się drzwi po zakończeniu działalności gospodarczej.

Nadto w ocenie organu doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) przez błędne przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, że czynności dokonane przez skarżącego w styczniu i kwietniu 2009 r. nie spełniają cech działalności gospodarczej dokonanej z zamiarem wykonywania jest w sposób częstotliwy na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., a zatem że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie;
2. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez uchylenie decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. w wyniku przyjęcia, że okoliczności sprawy wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, podczas gdy w ocenie Sądu takie okoliczności nie wystąpiły, gdyż skarżący nie poszukiwał nabywców na drzwi i nie zamierzał produkować drzwi po zakończeniu działalności gospodarczej.
3. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka, odwołując się do treści i wykładni art. 15 u.p.t.u. z 2004 r., stwierdziła, że dla uznania, czy dana czynność wykonana została poza zakresem działalności gospodarczej, konieczne jest ustalenie, czy towar będący przedmiotem sprzedaży ma charakter majątku prywatnego (osobistego, nabytego bądź wytworzonego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej), czy stanowi majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczono również, że dla oceny, czy występuje zamiar częstotliwego wykonywania czynności istotne jest wystąpienie tego zamiaru w chwili nabycia towaru (jego wytworzenia), a nie jego sprzedaży. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji za decydujące okoliczności towarzyszących sprzedaży w chwili jej dokonania (jeden nabywca, brak poszukiwania innych nabywców, brak zamiaru wytwarzania kolejnych partii towaru w celu zbycia) jest zdaniem organu błędne i nie znajduje oparcia w treści art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. i orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślono, że zakończenie działalności gospodarczej nie może przesądzać o braku zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, skoro w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. To, że przedsięwzięcie gospodarcze się nie powiodło, nie może przesądzać o braku opodatkowania, a stanowisko przeciwne jest sprzeczne zarówno z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., jak i zasadą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów i usług, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy dokonano sprzedaży wyprodukowanych w ramach działalności gospodarczej drzwi, które po zakończeniu tej działalności nigdy nie straciły statusu związania z działalnością – nie były przekazane ani wykorzystywane na potrzeby osobiste skarżącego. Drzwi były przechowywane od momentu ich wyprodukowania do chwili sprzedaży w pomieszczeniach magazynowych i nie były przez ich właściciela używane, a wytworzone zostały z zamiarem wykorzystania ich do działalności gospodarczej, tj. do sprzedaży. Zamiar sprzedaży wystąpił już w momencie rozpoczęcia produkcji. Obojętne jest to, że do pierwotnie planowanej sprzedaży nie doszło z powodu rezygnacji zamawiającego, to, że sprzedaż nastąpiła dopiero po upływie ośmiu lat od zakończenia działalności gospodarczej w zakresie usług stolarskich, jak i to, że zbycie na podstawie dwóch umów wynikało z okoliczności leżących po stronie nabywcy, istotne jest natomiast to, że źródłem pochodzenia przedmiotu sprzedaży była działalność gospodarcza. Zdaniem organu przedmiotowe transakcje stanowiły zrealizowane przez podatnika podatku od towarów i usług dostawy towarów, gdyż spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., a odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza wskazane w petitum skargi kasacyjnej normy prawa materialnego i proceduralnego.
4. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
5. 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brała udziału w rozprawie kasacyjnej.
6. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej i to zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (co wynika z porównania zarzutu z punktu 1 i 2 z punktami 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej) w istocie sprowadzają się do naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie. Jeśli chodzi bowiem o zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej to należy podnieść, że niemożliwym jest uzasadnianie naruszenia procedury sądowo-administracyjnej, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wadliwym zastosowaniem, bądź niezastosowaniem prawa materialnego, gdyż ta okoliczność stanowi podstawę skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.3. Podstawowy zarzut autor skargi kasacyjnej uzasadnił zaprezentowanym przez siebie rozumieniem przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., które w celu ustalenia czy dana czynność została wykonana poza zakresem działania producenta, usługodawcy, handlowca, nakazuje badanie, czy towar będący przedmiotem sprzedaży ma charakter majątku prywatnego, czy majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej podniesiono, że fakt zakończenia działalności gospodarczej nie może przesądzać o braku zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy i przenosząc to na grunt sprawy stwierdzono, że wyprodukowane w ramach działalności gospodarczej drzwi, po zakończeniu tej działalności, nie straciły statusu związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie zostały przekazane i wykorzystywane na potrzeby osobiste skarżącego, jako że nie były przez niego używane. Tak więc, według skargi kasacyjnej, towar pochodził z działalności gospodarczej, a zamiar jego sprzedaży wystąpił już w momencie jego produkcji, stąd błędne jest przyjęcie przez WSA, kwestionujące stanowisko organów, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie będzie miał w sprawie zastosowania.

Stanowisko to zostało zaprezentowane w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez WSA, a więc, że podatnik zakończył prowadzoną przez siebie do 30 listopada 2001 r. działalność gospodarczą, a w trakcie jej prowadzenia był podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT z uwagi na nieprzekroczenie wielkości obrotu określonego w art. 14 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Jako taki właśnie podatnik nie składał on deklaracji podatkowych, nie wykazywał podatku należnego, jak i naliczonego, gdyż podatku VAT nie opłacał. Nie był także zobowiązany, jako korzystający ze zwolnienia, do sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego w myśl art. 6a ust. 1, ust. 5, ust. 2 ustawy z 1993 r.

Sąd pierwszej instancji przywołał także definicję podatnika VAT z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., jako że czynności sprzedaży podatnik dokonał w 2009 roku, i, badając, czy w przypadku występującym w sprawie mamy do czynienia z podatnikiem mającym zamiar wykonywać czynności w sposób częstotliwy, czy jego działalność ma charakter stały, profesjonalny, doszedł do wniosku, że jednak nie, gdyż sprzedaż elementów drzwi wnękowych nastąpiła z powodu chęci wyzbycia się ich, jako pozostałości po prowadzonej kiedyś działalności gospodarczej. Według WSA podatnik nie miał zamiaru produkowania kolejnych wyrobów stolarskich i zbywania ich.

Odnosząc się do kwestii niezbywalnego zdaniem organu statusu wyrobów sprzedanych w 2009 roku Sąd wyraził pogląd, że jest to stanowisko nieusprawiedliwione, gdyż sprzedaż ta nie jest kontynuacją zlikwidowanej osiem lat wcześniej, zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, działalności gospodarczej i nie można każdej czynności takiego podmiotu uznawać jako związanej dalej z tą działalnością, gdyż byłaby to nadinterpretacja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Konfrontując stanowisko organu ze stanowiskiem WSA należy dojść do wniosku, że we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej, pomimo eksponowania kwestii pochodzenia towarów, pominięte zostało zagadnienie przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie formalnej likwidacji działalności gospodarczej w 2001 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., likwidacji działalności zwolnionej od podatku. Nie wiadomo wobec tego jaki zdaniem organu wpływ na późniejsze opodatkowanie towarów, czy nieopodatkowanie, ma zagadnienie opodatkowania remanentu likwidacyjnego, bądź brak opodatkowania tego remanentu z powodu zwolnienia z VAT. Właśnie ta kwestia ma przesądzające znaczenie opiera swoje stanowisko nie na wykazywaniu, że podatnik działał w 2009 r. w charakterze producenta, czy handlowca, ale właśnie na fakcie związku towaru z prowadzoną działalnością gospodarczą, który to związek nigdy nie ustaje.

Organ bowiem wskazuje jako powód uznania dostawy towarów jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą pochodzenie towarów z takiej działalności prowadzonej 8 lat wcześniej i formalnie zlikwidowanej.

Skoro zatem zarzutów do tej części argumentacji WSA autor skargi kasacyjnej nie sformułował, to Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do kwestii spornej tylko w stosunku do zastosowania, a raczej niezastosowania, art. 15 ust. 1 i 2 u.pt.u. z 2004 r. i potwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, że podatnik działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu w 2009 roku nie prowadził. Na marginesie odnoszenia się do zarzutów skargi kasacyjnej, którymi NSA w myśl art. 183 § 2 P.p.s.a. jest związany, można jedynie stwierdzić, że podatnik był podmiotem zwolnionym z VAT, nie miał obowiązku sporządzania i opodatkowania remanentu likwidacyjnego, swoją działalność gospodarczą formalnie zakończył, wobec tego nie ma podstaw, aby późniejsza dostawa towarów dokonana bez podjęcia ponownie działalności gospodarczej, uprzednio zwolniona z VAT, stała się dostawą dokonaną przez podatnika VAT.

1. 4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
2. - ---------------------- 6