Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 202/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z o.o. w R. (zwana dalej również "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.
Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 lipca 2012 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.
W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono dowody, z których wynikało, że Spółka w sposób bezpodstawny dokonała zaniżenia podatku należnego w wyniku nieprawidłowości związanych ze stanowiącą podstawę dokonania korekty deklaracji oceną prawnopodatkową usług świadczonych na rzecz firmy "E." spółka z o.o. z/s w C. (zwanej dalej "E.") za wskazany wyżej okres.
Ponadto organ zakwestionował rozliczenie podatku wynikającego z wynajmowania firmie P. spółce z o.o. z/s w R. pomieszczeń magazynowych oraz przyległego do nich placu oraz rozliczenie podatku naliczonego przy zakupie usług telekomunikacyjnych.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą E. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania. W związku z tymi czynnościami wystawiła fakturę sprzedaży VAT, którą ujęła w rejestrze sprzedaży za ww. okres oraz rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Następnie, strona skarżąca w 2011 r. do wystawionych za ten okres faktur sprzedaży wystawiła fakturę korygującą. Z jej treści wynikało, że wartość netto usługi cyt.: "Prace magazynowe i sortownicze", jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie i po korekcie wyniosła 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. podała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za rok 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie Spółki B. względem firmy E., które za porozumieniem było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. W ocenie skarżącej, okoliczność ta stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.
Organ podatkowy nie podzielił jednak wyjaśnień skarżącej, uznając że świadczone usługi zostały faktycznie wykonane i miały odpłatny charakter. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby stronie skarżącej prawo do wystawienia faktury korygującej. Nie uznał w szczególności za uzasadniające dokonania korekty podatku naliczonego okoliczności przywołanych przez Spółki wskazujących na kompensacyjny charakter rozliczeń z firmą E., a także okoliczność zajęcia przez organ egzekucyjny wierzytelności skarżącej Spółki wobec tegoż podmiotu.
Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej U.p.t.u."), w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Rozważania Sądu pierwszej instancji
Sąd pierwszej instancji, przyznał rację organowi odwoławczemu, że nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby stronie skarżącej jako sprzedawcy prawa do wystawienia faktury korygującej. W szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy B. i prowadzonym w celu pokrycia należności publicznoprawnych dokonał zajęcia wierzytelności B. wynikającej z faktury wystawionej na rzecz E. Zdaniem Sądu I instancji fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktury w żaden sposób nie wpływał bowiem na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT.
Za niezasadny Sąd uznał przy tym zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p., "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony". Według Sądu żaden z tych przepisów nie zawierał regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidywały również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT.
Sąd wskazał, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z wystawionych na rzecz E. faktur VAT– wbrew stanowisku strony skarżącej – nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT przez skarżącą Spółkę.
Skarga kasacyjna
Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię;
- - art. 87 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 79a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015, dalej zwanej w skrócie "U.p.e.a."), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony;
- - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanego dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), przez uznanie, że rozporządzenie enumeratywnie określa sytuacje w których podatnikowi przysługuje prawo do korekty faktury VAT, a co za tym idzie, prawo do korekty deklaracji VAT.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki ponownie podnosił, że to fakt późniejszego potrącenia kwot podatku dokonanego przez organ egzekucyjny stał się asumptem do "dokonania stosownych korekt". Podniesiono w tym zakresie, że organ podatkowy raz otrzymuje kwotę podatku należnego w ramach rozliczenia podatnika z deklaracji VAT-7 za dane miesiąc, drugi raz w ramach postępowania egzekucyjnego (potrącając kwotę podatku należnego u kontrahenta Spółki). Powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej oznacza, że organ otrzymuje dwukrotnie tą samą należność.
Ponadto zakwestionowano stanowisko Sądu I instancji w zakresie odwołania się do przepisów rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. Zdaniem strony nie stanowiło ono bowiem podstawy do uznania, że tylko w przypadkach określonych w tymże akcie prawnym podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.
Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji.
Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.
Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu I instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 79a § 1 U.p.e.a.
W myśl art. 87 ust. 1 U.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.
Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, iż w październiku 2007 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 O.p.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z E. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto na rzecz tej firmy świadczyła usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła faktury sprzedaży, które ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania nie był w sprawie przedmiotem sporu.
W dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży skarżąca wystawiła faktury korygujące. W piśmie z 21 kwietnia 2011 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie skarżącej Spółki w stosunku do E., które zgodnie z zawartym pomiędzy tymi podmiotami porozumieniem, było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz E. szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo z zobowiązania dłużnika. Wobec tego skarżąca Spółka uznała, że brak jest podstaw do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.
Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdził istnienie zadłużenia skarżącej Spółki na rzecz spółki E. w kwocie 400.000 zł, wskazując jednocześnie, że z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2009 r. porozumienia wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a spółka B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Każdorazowo wykonanie usługi miało zostać potwierdzone wystawieniem faktury, wskazującej kwotę rozliczenia finansowego stron. Mając to na względzie organ podatkowy uznał, że świadczone przez skarżącą usługi miały charakter odpłatny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyżej przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że skarżąca świadczyła na rzecz E. odpłatne usługi (dzierżawy, usługi magazynowania i sortowania), od których prawidłowo naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek należy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w celu pokrycia należności B. wobec Urzędu Miasta w R.) nie stwarzały podstawy do dokonania korekty podatku należnego. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zajęcia wierzytelności B., nie dawało stronie skarżącej prawa do wystawienia faktur korygujących, bowiem fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur VAT w żaden sposób nie wpływał na obowiązki B. jako podatnika podatku VAT.
W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazane faktury VAT potwierdzały faktycznie wykonaną usługę dotyczącą prac magazynowych, sortowniczych i wynajmu pomieszczeń magazynowych, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 U.p.t.u.
Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 O.p. przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego skarżącej spółki. Brak zatem było podstaw do złożenia korekty przez skarżącą Spółkę.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca Spółka wykonała na rzecz E. usługi, to ani zawarte później porozumienie z 29 maja 2007 r. w sprawie uregulowania zadłużenia, ani fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z tych faktur VAT, nie stanowiły podstawy do wystawienia przez skarżącą faktur korygujących i związanej z tym korekty podatku należnego w skorygowanej deklaracji VAT-7.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.)
Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca przytoczyła przepisy stanowiące podstawę do wydania przedmiotowego rozporządzenia, a następnie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można przyjąć, aby w tym akcie prawnym zawarto i wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury, a co za tym idzie korekty deklaracji VAT.
Dokonując oceny powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej w sposób ogólny zarzucił naruszenie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. bez wskazania, jakie konkretnie przepisy tego aktu prawnego zostały w sprawie naruszone. Ponadto uzasadnienie tego ogólnego zarzutu jest bardzo lakoniczne i w istocie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji. Niewłaściwie sformułowany i pozbawiony rzeczowej argumentacji zarzut nie może być skuteczny i z tego względu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.