Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 70/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień - sierpień 2002 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.
Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że J. K. został powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "T." z dnia 29 kwietnia 2002 r. na członka zarządu tej spółki. Uchwała weszła w życie z dniem powzięcia oraz nie została zakwestionowana, zaś wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano z datą 16 września 2002 r. Na tej podstawie organy podatkowe stwierdziły, że J. K. był członkiem zarządu Spółki, kiedy powstały jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - sierpień 2002 r. W ich ocenie wykazana została więc pierwsza przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki, jaką przewiduje art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej w skrócie: "ord. pod.". Przepis ten stanowił podstawę normatywną do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika.
Drugą przesłanką, o której mowa w wyżej przywołanym przepisie, jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do samej Spółki. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy podatkowe wskazały, że postępowanie egzekucyjne prowadzono do całego majątku Spółki. W jego efekcie wyegzekwowano jedynie część należności podatkowych. W toku egzekucji ustalono bowiem, że budynki i działka, na której Spółka prowadziła działalność, były wydzierżawione. Wyposażenie serwisu, stacji diagnostycznej i towary sklepowe zostały przewłaszczone na rzecz Banku P. Wprawdzie Spółka posiadała nieruchomość niezabudowaną, położoną w B. przy ul. [...], obciążoną hipoteką na rzecz ostatnio wymienionego Banku, ale sprzedała ją w dniu 11 grudnia 2003 r. Potwierdza to wpis w księdze wieczystej tej nieruchomości.
Ponadto we wspomnianej księdze wpisane są również następujące hipoteki: na rzecz Banku X (na kwotę miliona złotych), na rzecz Skarbu Państwa - Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (w wysokości 106.625, 49 zł wraz z odsetkami), na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w kwocie 235.835, 49 zł, w wysokości 434.363, 30 zł i 41.540, 74 zł), a także na rzecz Gminy B. (na kwotę 3.738 zł).
Pomimo podjęcia szeregu czynności, w tym zajęcia rachunku bankowego, ustanowienia zastawu na majątku ruchomym, przyłączenia się do egzekucji z nieruchomości Spółki, organ egzekucyjny - komornik sądowy - nie doprowadził do wykonania zobowiązania podatkowego w całości. W pismach z dnia 24 maja 2004 r. podał, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne ze względu na brak majątku Spółki. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że spełniona została druga przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu owej spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia faktyczne i wnioski organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi, że dla uznania bezskuteczności egzekucji nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji, Sąd uznał go za niezasadny. W jego ocenie, skoro żaden z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 959 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.a." oraz ord. pod. nie definiuje pojęcia "bezskuteczności egzekucji", należy je wyjaśnić zgodnie z definicją słownikową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów".
Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce wtedy, gdy egzekucja była skierowana do całego majątku Spółki, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował jej celu.
Sąd pierwszej instancji dodał ponadto, że podatnik nie wskazał na istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 ord. pod. Skutkiem tego, zasadne było wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, a organy nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów i art. 120, art. 122, art. 124 oraz art. 187 ord. pod, które miało polegać na wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego.
W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie prawa materialnego, z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez błędną wykładnię art. 116 § 1 ord. pod. Błędna interpretacja tego przepisu skutkowała przyjęciem, że gdy istnieje majątek Spółki, co do którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, które nie zostało formalnie zakończone, wypełnia to przesłankę bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 ord. pod. Tymczasem w świetle tegoż przepisu, przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Taką pewność daje wyłącznie stosowny formalny akt organu egzekucyjnego.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę pod względem zgodności z prawem działania organu podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi.
W uzasadnieniu wspomniany autor podniósł, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Na poparcie tego poglądu powołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005, nr 1, s.
- 98) oraz stanowisko piśmiennictwa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2005, s. 469).
Ponadto, zdaniem pełnomocnika podatnika, Spółka w dacie pism organu egzekucyjnego (24 maja 2004 r.), na które powołał się Sąd, stwierdzając bezskuteczność egzekucji, dysponowała nieruchomością przy ul. [...] w B. W stosunku do tej nieruchomości była prowadzona egzekucja. Co więcej, w dniach 25 maja 2004 r. oraz 10 lipca 2004 r. organ podatkowy zgłosił komornikowi wierzytelności Skarbu Państwa należne Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w B. Liczył zatem na zaspokojenie tych wierzytelności z należności ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że istniał majątek Spółki, z którego można było prowadzić egzekucję. Niczego w tej kwestii nie zmienia okoliczność, że licytacje nieruchomości nie doszły do skutku z uwagi na brak licytantów.
O bezskuteczności egzekucji można - w ocenie autora skargi kasacyjnej - mówić wtedy, gdy ma ona charakter trwały a nie przejściowy (gdy majątek jest, ale nikt nie przystępuje do licytacji). Tego rodzaju sytuacja nie jest przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego. A zatem nie może przesądzać o jego ostatecznej bezskuteczności. Tę bezskuteczność trzeba wykazać formalnym jej stwierdzeniem przez organ egzekucyjny.
W reasumpcji uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że wadliwa wykładnia pojęcia "bezskuteczności egzekucji" skutkowała pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach prawa, a tym samym w nieprawidłowy sposób została zrealizowana funkcja kontrolna sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja organu podatkowego, jako naruszająca przepisy prawa materialnego, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. winna była ulec uchyleniu przez sąd administracyjny.
W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podatkowy wskazał m. in., że wyrok WSA w Olsztynie, na który powołuje się podatnik, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, a po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie oddalił skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Taki zarzut z powołaniem się na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. został sformułowany przy stwierdzeniu, iż sąd dopuścił się niewłaściwej oceny pod względem zgodności z prawem działania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie spełnił swej funkcji kontrolnej, o której mowa w przepisach art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.
Stwierdzić należy, iż oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty podczas wyrokowania przez sąd pierwszej instancji i w związku z tym strona domaga się rozstrzygnięcia sądowego na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut niezastosowania tego przepisu nie został postawiony, a samo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza do wykazania, iż stan faktyczny sprawy został ustalony niezgodnie z przepisami procesowymi obowiązującymi organ administracyjny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest jedynie mowa o tym, że z pisma z 2004 r. organu egzekucyjnego wynika, iż była prowadzona egzekucja z nieruchomości spółki, a organ podatkowy zgłosił komornikowi sądowemu wierzytelności podatkowe, otrzymując następnie informację od organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.
Niewątpliwe do podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy zaliczyć zarzut braku uzyskania orzeczenia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w dochodzeniu wierzytelności podatkowej.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych przepisów, jakie w tej materii zostały naruszone przez wierzyciela podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ord. pod.
Co do wymogu uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zauważyć, w pierwszej kolejności, należy, iż nie znajduje on oparcia w obowiązującym prawie. Dodać także trzeba, że również doktryna, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie wskazuje na konkretne przepisy prawa, a jedynie postuluje potrzebę wydania formalnego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż egzekucję z majątku prowadzono przez komornika sądowego, a także w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Oczekiwać zatem należało, że w skardze kasacyjnej wskazane zostaną stosowne przepisy u.p.e.a., czy też przepisy księgi drugiej Kodeksu postępowania cywilnego - postępowanie egzekucyjne, które mogły mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. - I FSK 554/05 - Lex nr 219317, że z treści art. 116 § 1 ord. pod. nie wynika obowiązek uzyskania formalnego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji dla wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji kierowniczej w spółce. Skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podkreśla, iż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 ord. pod. istotne znaczenie ma okoliczność, czy egzekucję skierowano do wszystkich składników majątku spółki i czy wykorzystane wszystkie możliwe sposoby egzekucji w warunkach danej sprawy (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2006 r. - I CK 271/05 - OSNP 2007/9 - 10/142). Zasadnicze znaczenie w tej kwestii mogą mieć protokoły organu egzekucyjnego (egzekutora) z czynności egzekucyjnych i zawarte w nich ustalenia.
W rozpatrywanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji w zakresie zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku sp. z o.o. T. poczynił niewadliwe ustalenia i dlatego też nie jest usprawiedliwiony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, mając na uwadze fakt przyznania prawa pomocy przez zwolnienie J. K. od kosztów sądowych.