Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1457/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z 5 września 2007 r., sygn. I SA/Lu 401/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. 27 lutego 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 10 listopada 2006 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

W toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "Zakład Mechaniki Pojazdowej [...]", w ramach której dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej z przeznaczeniem do celów grzewczych. Sprzedaż dokumentowały 804 oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Oświadczenia te poddano weryfikacji za pośrednictwem Komendy Miejskiej Policji w L. w zakresie zgodności wskazanego w oświadczeniu imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania. Jedynie w odniesieniu do 79 oświadczeń wystąpiła zgodność podanego adresu zamieszkania z adresem zameldowania wynikającym z Terenowej Bazy Danych używanej przez policję. W stosunku do pozostałych oświadczeń dokumentujących nabycie łącznie 92.524, 39 l. oleju opałowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał, że dokumenty te nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o podatku akcyzowym".

W konsekwencji do opodatkowania wskazanej ilości sprzedanego oleju opałowego organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w odniesieniu do wyrobów sprzedanych do 24 sierpnia 2005 r. stawkę obowiązującą dla oleju napędowego 1048,00 zł/l. na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie, a w stosunku do wyrobów sprzedanych po tej dacie stawkę 2000 zł/l. zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.".

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej ustalenia i wywody naczelnika urzędu skarbowego podzielił Dyrektor Izby Celnej w B..

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, wskazując, że zostały one wydane z naruszeniem: § 3 ust. 1 i ust. 3 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie, art. 65 ust. 1 u.p.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie był przez skarżącą podważany. W związku z tym Sąd przyjął za okoliczność bezsporną to, że skarżąca przedstawiła dla udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem do celów grzewczych ich oświadczenia, które zawierały nieprawdziwe dane dotyczące miejsca zamieszkania, a więc nie pozwalały na identyfikację nabywców lub których autentyczności nie potwierdziły podmioty ujęte w oświadczeniach jako nabywcy oleju.

Następnie po przedstawieniu przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie Sąd wywiódł, że koniecznym wymogiem dla skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki podatkowej było posiadanie oświadczeń nabywców zawierających prawdziwe dane, umożliwiające ich identyfikację. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, zgodnie z którym dla preferencyjnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z przeznaczeniem na cele grzewcze wystarczy odebranie od nabywcy oświadczenia zawierającego dane wymagane przez przepisy dane.

Sąd podkreślił, że akceptacja stanowiska skarżącej doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem Sądu taka wykładnia nie może się ostać w demokratycznym państwie prawa. Zatem Sąd uznał, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należy zatem uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi – w realiach rozpatrywanej sprawy - do pozbawienia skarżącej skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało według Sądu na uzyskaniu prawdziwych informacji od drugiej strony podczas sprzedaży jej wyrobu - oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przepisy ustawy z 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926) -art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 - pozwalały na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną U. K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 157, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "p.u.s.a.", art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, ustalając, iż osoby, których imiona i nazwiska znajdują się na oświadczeniach nabywców oleju nie zamieszkują pod adresami wskazanymi w tychże oświadczeniach, w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały tych ustaleń wyłącznie w oparciu o Terenową Bazę Danych KM Policji w L., która zawiera dane meldunkowe mieszkańców województwa lubelskiego, podczas gdy adresy zameldowania nabywców mogły nie pokrywać się z adresami zamieszkania, które były wskazywane w oświadczeniach;
3. b) art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględniły, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, ustalając, iż osoby, których imiona i nazwiska znajdują się na oświadczeniach nabywców oleju nie zamieszkują pod adresami wskazanymi w tychże oświadczeniach, podczas gdy organy podatkowe dokonały tych ustaleń wyłącznie w oparciu o Terenową Bazę Danych KM Policji w L., która zawiera jedynie aktualne dane meldunkowe mieszkańców województwa lubelskiego nie zaś dane historyczne, tj. dane na dzień dokonana zakupu oleju przez nabywcę;
4. c) 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badające legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania poprzez niezastosowanie się do wykładni przepisów przedstawionych w pismach Ministra Finansów z 7 marca 2005 r. (...);
5. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu:
6. - błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe w zakresie adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego,
7. - naruszenia zasady zaufania poprzez niezastosowanie wykładni przepisów przedstawionych w pismach Ministra Finansów z 7 marca 2006 r,
8. - braku podstaw do stosowania warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie stawki 232/1000 l. po 24 sierpnia 2005 r.;
9. e) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie uwzględnienie przy orzekaniu oraz nie ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dowodów z dokumentów dołączonych do skargi na okoliczności w niej wskazanych i omówionych;
10. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
11. a) przez błędną wykładnię § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie przez uznanie, iż w zakwestionowanym zakresie skarżącej nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wg. stawki akcyzy, o której mowa w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 ww. rozporządzenia, gdyż zastosowanie tej stawki zależy od prawdziwości danych, o których mowa w art. 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia o akcyzie
12. b) niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia o akcyzie przez określenie podatku przy zastosowaniu stawek akcyzy, o których mowa w poz. 1 pkt 5 załącznika nr do ww. rozporządzenia,
13. c) błędną wykładnię § 4 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie przez uznanie, iż przepis ten uzależnia, zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego od prawdziwości danych przedstawionych przez nabywcę oleju w oświadczeniu o jego przeznaczeniu na cele opałowe, podczas gdy sprawdzenie rzetelności danych w oświadczeniu nabywcy możliwe jest dopiero w toku postępowania podatkowego, nie zaś samodzielnie przez podatnika, i to pomimo zastosowania przez ustawodawcę techniki "samoobliczenia" w podatku akcyzowym,
14. d) błędną wykładnię art. 65 ust. 1 u.p.a. przez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych oraz że możliwość zastosowania obniżonej stawki określonej w ustawie zależy od warunków wskazanych w rozporządzeniu o akcyzie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 30 marca 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. Co do zasady w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy takiej konstrukcji środka odwoławczego jako pierwsze powinny zostać rozpoznane zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie należy jednak odwrócić kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych. Nie ma bowiem wątpliwości, że u podłoża sporu między podatnikiem a organami podatkowymi leży kwestia wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy i rozporządzenia o podatku akcyzowym. Rozumienie tych regulacji wpływa zaś bezpośrednio na zakres postępowania dowodowego (identyfikowanie istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego) prowadzonego przez organy podatkowe i sposób jego prowadzenia.

Zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty co do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów mają w istocie charakter wtórny, albowiem zależą od rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów dotyczących zakresu obowiązków ciążących na podatniku podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze.

Między podatnikiem a organami podatkowymi nie ma sporu, że przy wspomnianej sprzedaży zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia o akcyzie (w stanie prawnym do 24 sierpnia 2005 r. w kwocie 233/1000 l., a od tej daty w kwocie 232 zł/1000 l.) zależało od posiadania przez podatnika oświadczenia nabywcy stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Wymóg taki przewidywał § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o akcyzie. Natomiast w § 4 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie ustawodawca określił minimalne elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie, tj.:

1. 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,
2. 2) adres zamieszkania nabywcy,
3. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,
4. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,
6. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organy podatkowe uznały, a Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko, że posiadanie przez podatnika oświadczeń od nabywców, które nie zawierały danych pozwalających na ich identyfikację (właściwego adresu zamieszkania, czytelnego imienia i nazwiska lub właściwego nr PESEL) nie spełnia wymogów przewidzianych w rozporządzeniu o akcyzie, a przez to podatnik traci prawo do opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego preferencyjną stawką podatkową. Skarżąca natomiast konsekwentnie twierdziła i argumentację tę powtórzyła również w skardze kasacyjnej, że wymóg prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu nie wynika z § 4 ust. 2 ani żadnego innego paragrafu rozporządzenia o akcyzie, a ponadto obciążenie sprzedawcy negatywnymi konsekwencjami, w sytuacji gdy nie posiada on prawnych możliwości weryfikacji treści składanych przez nabywców oświadczeń, nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa.

Odpowiadając na zarzuty skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w wyroku tut. Sądu z 26 listopada 2010 r., sygn. I GSK 906/09 (publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), które w tym miejscu należy przytoczyć i przyjąć jako swoje, gdyż zostały wyrażone w odpowiedzi na argumentację zbieżną z prezentowaną przez skarżącą w ramach niniejszego postępowania. W przytoczonym wyroku wywiedziono, że: "W rozporządzeniu normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy m.in. omówiony już przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę tego obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o których mowa w § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia zawierają w sobie również elementy domniemania faktycznego, iż nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie w toku postępowania, że nabywca oleju faktycznie przeznaczył go na cele inne niż opałowe nie będzie miało znaczenia prawnego dla sprzedającego (przy zachowaniu przy sprzedaży wymogów określonych w rozporządzeniu) olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe- art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Wykładając przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy odróżnić dwie powyżej opisane sytuacje. Tymczasem skarżąca nie dostrzegając różnic twierdzi, że dla zastosowania omawianego przepisu niezbędne jest ustalenie "czy miało miejsce użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego". Pogląd ten byłby trafny tylko wówczas, gdyby postępowania dotyczyło nabywcy oleju opałowego, który złożył sprzedającemu olej opałowy oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a następnie zużył go na inne cele. Stroną takiego postępowania byłby wówczas nabywca a nie sprzedawca oleju opałowego.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że stawiając taką tezę skarżąca opiera się w istocie na omówionym już założeniu, że sprzedawca nie może odpowiadać za rzetelność przyjmowanych oświadczeń i wystarczającym jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniem. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, gdyż okoliczność ta według strony obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę oleju opałowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skrajnych przypadkach pogląd prezentowany przez skarżącą generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, jako organ wymiaru sprawiedliwości, nie może na te okoliczności nie zwrócić uwagi. Mają one bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia funkcjonalnej wykładni omawianych przepisów."

Przytoczone wywody w pełni przystają również do stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdzie sankcyjną stawkę podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju napędowego na cele grzewcze niezgodnie z jego przeznaczeniem regulował § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie, z uwagi na identyczny sposób udokumentowania sprzedaży oleju na cele grzewcze (obowiązek posiadania oświadczenia od nabywcy).

Skarżąca nie ma również racji twierdząc, że nie posiadała możliwości weryfikacji danych osobowych podanych przez nabywców oleju. Na uzyskanie takich danych pozwalały bowiem przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 Nr 101, poz. 926 ze zm.) - art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Skarżąca mogła zatem żądać od nabywców stosownych danych w związku z treścią § 4 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty błędnej wykładni § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia o akcyzie, skoro z powołanych przepisów organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, wyprowadził prawidłowy wniosek, że warunkiem preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego sprzedawanego na cele grzewcze jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców zawierających prawdziwe dane, pozwalające na ich identyfikację.

Przechodząc do rozważań nad zgłoszonymi w sprawie zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego warto wskazać, że ich istota sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą sposobu weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. W tym względzie przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21).

W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe mogły swobodnie wybrać metodę weryfikacji przedłożonych przez skarżącą oświadczeń, byleby weryfikacja ta była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz spójna z wnioskami płynącymi z innych dowodów przeprowadzonych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że, po pierwsze, współpraca organów celnych z miejscową wojewódzką komendą policji ma normatywne podstawy w rozporządzeniu z 25 stycznia 2005 r. w sprawie zasad współdziałania organów celnych z organami administracji publicznej oraz innymi państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi (Dz. U. nr 28, poz. 235).

Po drugie, niezgodność danych dotyczy nr PESEL, imienia i nazwiska lub adresu zameldowania, a więc danych, które skarżąca przy zachowaniu minimum staranności i w wykorzystaniu przysługujących jej praw przewidzianych w ustawie o ochronie danych osobowych mogła samodzielnie skontrolować. Po trzecie, dane przesłane przez Policję zostały skontrolowane w bazie obejmującej swoim zasięgiem całe województwo lubelskie, a jedynie z granic tego województwa pochodzili wszyscy nabywcy skarżącej, którzy złożyli weryfikowane oświadczenia. Dlatego można domniemywać, że dane posiadane przez policję były w miarę możliwości aktualne i rzetelne.

Po piąte, wszelkie niejasności podczas weryfikacji organy podatkowe rozstrzygały na korzyść podatnika, przyjmując np., że dane niemożliwe do odczytania (co do imienia lub nazwiska) lub sprzedaż oleju, na rzecz podmiotów, które nie odebrały wezwania do potwierdzenia faktu zakupu oleju od skarżącej są zgodne z prawdą. Wreszcie, po szóste, wyniki policyjnej weryfikacji przesłanych oświadczeń pokrywały się po części z ustaleniami poczynionymi w toku innych czynności dowodowych. Kasator zupełnie pominął fakt, że w postępowaniu podatkowym zweryfikowano 25 kopii faktur wystawionych przez skarżącą, z czego w 20 przypadkach wskazani nabywcy bądź pisemnie, bądź przesłuchani jako świadkowie oświadczyli, że nie dokonywali zakupów u skarżącej udokumentowanych weryfikowanymi fakturami.

Zatem w ocenie tut. Sądu organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej i ocena ta nie wychodziła poza granice art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trudno podzielić również zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie pisma Ministra Finansów z 7 marca 2006 r., skoro w piśmie tym wprawdzie wyrażono zgodną z oczekiwaniami strony skarżącej tezę (o braku obowiązku weryfikowania przez sprzedawcę treści oświadczenia składanego przez nabywcę), to jednak jednoznacznie dopuszczono możliwość weryfikacji przez organy podatkowe danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców. Z możliwości tej skorzystano w rozpatrywanym przypadku. Do okoliczności tej, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, odniósł się Sąd pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nawet pominięcie treści pisma Ministra Finansów nie przesądziłoby o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. lub tym bardziej art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a., jako że pismo to nie jest aktem wywołującym skutki prawne, który mógłby stanowić kryteria dla kontroli sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji dokumentów dołączonych do skargi. Zdaniem Sądu odwoławczego WSA do kwestii możliwości weryfikacji przez skarżącą danych podanych przez nabywców odniósł się na końcu strony 13 i początku strony 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Poza tym postawione zarzuty w żaden sposób nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione i tym samym nie wyjaśniono, jaki sygnalizowane uchybienia miał wpływ na wynik sprawy.

Mając dotychczasowe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a więc podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a.