Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3330/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie chylenia w całości decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 15 kwietnia 2014 r., określił "T." sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "spółka") prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., oraz kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.
W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że spółka zawarła z operatorami sieci telefonów komórkowych, tj. P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i P. S.A., umowy cywilnoprawne na najem i dzierżawę części powierzchni tunelu pod Wisłostradą w W.. Na podstawie tych umów tunel był wykorzystywany do zainstalowania urządzeń służących do wykonywania przez wymienione podmioty usług telekomunikacyjnych oraz do zorganizowania pomieszczeń technicznych. Na podstawie ww. umów spółka wystawiła w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. 36 faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz ww. podmiotów.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka wystawiła również faktury na rzecz podmiotów [...].
Organ pierwszej instancji po analizie umowy użyczenia nr [...] zawartej 22 marca 2001 r. pomiędzy Skarbem Państwa i Spółką Gminy [...] sp. z o.o., umowy użyczenia nr [...] zawartej 4 kwietnia 2001 r. pomiędzy Gminą [...] i spółką., stwierdził, że nie miała ona tytułu prawnego do zawierania ww. umów z operatorami sieci komórkowych i pozostałymi ww. podmiotami. Konsekwencją tego, zdaniem organu pierwszej instancji, był brak uprawnienia po stronie spółki do rozporządzania tunelem Wisłostrady i Mostem [...]. Zdaniem organu nie doszło zatem do zawarcia ww. umów z kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ stwierdził, że do czynności dokonanych na umów zawartych z wymienionymi podmiotami miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.
Według organu do 36 faktur wystawionych na rzecz operatorów sieci telefonii komórkowej oraz faktur wystawionych na rzecz podmiotów [...] będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w fakturach tych wykazano czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że faktury te dokumentowały zakupy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i w związku z tym uznał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Stwierdzenie to organ uzasadnił tym, że spółka nie zawarła z Miastem [...] umowy na mocy, której byłaby zobowiązana do obsługi Mostu [...].
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. opodatkowane nie było samo zawarcie umowy najmu, a jedynie jej następstwo, tj. świadczenie usług najmu, natomiast przedwczesne było twierdzenie organu pierwszej instancji, że świadczenie przez spółkę usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzając, że organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę jedynie w oparciu o treść umowy z 12 stycznia 2007 r. wskazał, że faktycznie prowadzona przez spółkę działalność nie obejmowała obsługi mostu [...] i że to ustalenie stanowiło podstawę do stwierdzenia w decyzji organu pierwszej instancji, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. takie wnioski należało uznać za przedwczesne, bowiem organ pierwszej instancji nie ustalił jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez spółkę w ramach obsługi Mostu [...] w 2010 r. oraz czy prowadzone przez spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego.
Zalecono, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ustalił, jakie czynności opodatkowane związane z obsługą Mostu [...] wykonywała spółka w 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy.
Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji zarzucono naruszenie:
- - art. 233 § 2 O.p., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;
- - art. 229 O.p., przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem;
- - art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, ewentualnie na jego uzupełnieniu w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 229 O.p.;
- - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podniósł że w rozpoznanej sprawie zaistniały podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., natomiast poza sporem przy tym było, że zasadnicze znaczenie miało w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p.
Według Sądu pierwszej instancji organ w ogóle nie zbadał, czy zakupy przy, których został naliczony podatek zakwestionowany w decyzji spółka poniosła w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem należnym, nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, gdyż uznał, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wystarczające było stwierdzenie, że spółka nie została upoważniona przez właściciela Mostu [...] do jego obsługi w tym konserwacji mostu, okresowych przeglądów i mechanizmów, czy świadczenia pomocy prawnej z tym związanej. Zdaniem Sądu to ustalenie faktyczne nie było wystarczające do stwierdzenia, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, ze w celu rozstrzygnięcia w przedmiocie tego prawa organ powinien był przede wszystkim zbadać, jaką sprzedaż spółka wykazała i czy sprzedaż ta została wygenerowana dzięki poniesieniu zakwestionowanych przez organ zakupów.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił brak ustaleń faktycznych w znacznym zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, który to nie mógł zostać uzupełniony w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej i skoro wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 O.p. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że stan faktyczny w zakresie faktur dotyczących usług świadczonych przez spółkę które organ pierwszej instancji uznał za objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, został przez ten organ ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Skoro jednak wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. to w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie mogły się znaleźć zalecenia dla organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, jakim bez wątpienia jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Podsumowując swe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji, natomiast wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego.
Od powyższego wyroku, spółka wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez ich niezastosowanie w związku z występującym naruszeniem:
- - art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym tj. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;
- - art. 229 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez niego z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem:
- - art. 233 § 1 pkt 2a) O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie;
- - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.
W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 229 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznać należy za nieskuteczne, a tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brakujące dowody organ odwoławczy mógł zgromadzić w trybie określonym w art. 229 O.p.
Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11).
Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.
Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., (tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego).
Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że w pełni zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p.
Drugą zasadniczą kwestią, której dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że skarżąca była obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których nie miała prawa wykonać z uwagi na postanowienia umów zawartych z właścicielem tunelu Wisłostrady, który posłużył do wykonania tych usług.
W odniesieniu do pierwszej kwestii na tym etapie postępowania nie pozostaje sporne, że błędne było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o tym, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługą Mostu [...], tylko z tego powodu, że nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie, którego mogłaby taką obsługę wykonywać.
Niemniej zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest wykorzystywanie zakupów przy których wystąpił podatek naliczony do wygenerowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ w ogóle nie zbadał, czy zakupy przy, których został naliczony podatek zakwestionowany w decyzji skarżąca poniosła w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem należnym. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, gdyż uznał, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca nie została upoważniona przez właściciela Mostu [...] do jego obsługi w tym konserwacji mostu, okresowych przeglądów i mechanizmów, czy świadczenia pomocy prawnej z tym związanej. Tymczasem zbadania wymagało jaką sprzedaż skarżąca wykazała i czy sprzedaż ta została wygenerowana dzięki poniesieniu zakwestionowanych przez organ zakupów. Bez zbadania sprzedaży skarżącej nie możliwe było rozstrzygnięcie czy przedmiotowe wydatki uprawniały na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego.
Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby organ drugiej instancji zbadał w postępowaniu odwoławczym związek zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwot podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji.
Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14,internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl).
Jeżeli zatem w niniejszej sprawie wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 O.p. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Odnosząc się do drugiego zagadnienia tj. kwestii, że stan faktyczny w zakresie faktur dotyczących usług świadczonych przez skarżącą, które organ pierwszej instancji uznał za objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy w tym zakresie został przez organ ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Również wyrażone w decyzji organu odwoławczego podglądy dotyczące przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołane w decyzji orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia świadczą o tym, że w sprawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku na podstawie powołanego przepisu.
Niemniej jednak w związku z tym, ze względu na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszej kwestii w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie mogły się znaleźć zalecenia dla organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego tj. w niniejszej sprawie dotyczące art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, który podziela również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, że wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 cbois.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wskazał, od jakiego zagadnienia wstępnego uzależnione było rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji.
Poza zarzutami sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu sformułowany został również zarzut naruszenia art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten uzasadniono tym, że 7 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w zakresie postępowania dotyczącego okresu miesięcznego 12/2007 decyzję, w której "w pełni podzielił argumentację Spółki w zakresie tych samych niesłusznych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.".
W odniesieniu do tego zarzutu należy podnieść, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie można mówić choćby z tego powodu, że decyzja kasacyjna jako decyzja formalna nie może być porównywana z decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty w sytuacji, w której obie dotyczą różnych okresów rozliczeniowych.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.