Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1461/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 264/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz październik i grudzień 2008 r.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powodem zakwestionowania rozliczenia spółki w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe było nieuznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych przez E. spółkę z o.o. w W. Zdaniem organów faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę. Nadto organy nie uznały prawa spółki do odliczenia w marcu 2008 r. podatku naliczonego z faktury końcowej wystawionej przez S. sp. z o.o. w G.
4. 1.3. Oddalając skargę spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że w jego ocenie postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wywód organu w przedmiocie oceny dowodów Sąd uznał za logiczny i nienoszący cech dowolności, a argumentacja organu jest zdaniem Sądu uzasadniona i nie budzi wątpliwości, jako że wynika z zebranego materiału dowodowego, zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe według Sądu zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a analizie organu poddane zostały wszystkie uzyskane dowody, również we wzajemnej łączności.
5. 1.4. Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny, a odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin wszystkich towarów, które zostały nabyte przez spółkę w 2007 i 2008 r. (a których zakup był kwestionowany przez organy) nie narusza art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały tego, iż spółka dysponowała odpowiednią ilością materiałów niezbędnych do wykonania usług, lecz to, że towary te zostały nabyte od wystawcy spornych faktur, a wnioskowany dowód nie mógł przyczynić się do wykazania, że nabycie kabli nastąpiło od spółki E. (z uwagi na charakter towaru, nieposiadający cech indywidualnych, odróżniających go od innych podobnych gatunkowo produktów, co oznacza niemożność ustalenia, czy jest to ten materiał, który miał zostać nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur).
6. 1.5. Sąd nie podzielił również stanowiska strony o naruszeniu art. 123, art. 124 i art. 125 O.p., jak również art. 210 i art. 199a § 3 tej ustawy.

Sąd podkreślił, że odmienna – od dokonanej przez organy – ocena przez stronę materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu przez organy zasad postępowania podatkowego. Nie stwierdzając naruszeń przepisów procedury Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny należy uznać za prawidłowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo też dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

1.6. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za słusznością stanowiska organu odwoławczego przemawia analiza zgromadzonych dowodów. Za znamienne Sąd uznał przede wszystkim to, że sami pracownicy skarżącej (świadkowie J. G., T. K. i R. L.) nie wskazywali spółki E. jako dostawcy materiałów. Podobnie świadek B. L. nie był w stanie określić, jakie materiały były dostarczane przez tę spółkę, kto ją reprezentował, jak realizowano zamówienia i dostawę materiałów od tego podmiotu. Wiedzy na temat współpracy z tą spółką nie miała też H. L., mimo że zajmowała się obsługą sekretariatu, w tym przyjmowaniem poczty, gromadzeniem dokumentów dotyczących zakupów, sprzedaży i przekazywaniem ich do biura rachunkowego.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że osoby nadzorujące prowadzenie bieżącej działalności skarżącej nie posiadały wiedzy o współpracy ze spółką E., mimo że w 2007 r. miała być ona drugim co do wielkości dostawcą materiałów podstawowych. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób zdaniem Sądu przyjąć, że osoby prowadzące bieżącą działalność przedsiębiorstwa nie dysponują wiedzą o podmiocie, z którym współpracują, zwłaszcza gdy podmiot ten jest dostawcą towarów o łącznej wartości odpowiadającej blisko dwunastu procentom wszystkich zakupów dokonanych w danym roku.

Słusznie w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że brak jest dowodów wskazujących, iż tak znaczną ilość produktów, które miałyby być nabywane od spółki E., dostarczano skarżącej. Zaznaczono, że gdyby materiały nabywane od tej spółki były transportowane przez pracowników skarżącej, to niewątpliwie dysponowaliby oni jakąkolwiek wiedzą w tym zakresie, potrafiliby choćby wskazać miejsce odbioru towarów. Tymczasem zeznający w sprawie świadkowie nie potwierdzali w ogóle faktu współpracy ze spółką E., nie mówiąc już o wskazaniu miejsca siedziby tej spółki. Z drugiej strony, jeśli towary dostarczane byłyby do skarżącej przez spółkę E., sporządzana byłaby odpowiednia dokumentacja przyjęcia materiałów, a fakt dostawy potwierdzony zostałby przez świadków, co jednak nie miało miejsca.

1.7. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, iż spółka E. nie mogła być dostawcą towarów dla skarżącej, gdyż nie nabyła ich wcześniej od spółki E. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, spółka E. miała nabywać swoje towary wyłącznie od spółki E., a ich zakup miał odbywać się przy udziale A. S. Wprawdzie zeznania T. S. (prezesa zarządu spółki E.) oraz zeznania A. S. wskazują, że A. S. pośredniczył w zamawianiu towaru lub usługi przez spółkę E. od spółki E., prowadził negocjacje co do ceny, uzgadniając te kwestie z W. O., niemniej jednak wiarygodność tych twierdzeń podważają zeznania H. O., siostry W. O., z których wynika, że w latach 2007-2009 nie on prowadził żadnej działalności i utrzymywał się z zasiłku otrzymywanego z MOPS, nie dysponował ani odpowiednią wiedzą ani kwalifikacjami niezbędnymi do prowadzenia i zarządzania spółką, a ponadto w czasie, w jakim miała być podejmowana przez niego współpraca z A. S., nie opuszczał swojego miejsca zamieszkania w S. na okresy, które pozwałaby na prowadzenie stałej współpracy gospodarczej.

Sąd zaaprobował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że spółka E. była w istocie podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała siedziby, nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do korzystania i użytkowania nieruchomości, które wskazywane były w fakturach VAT, nie wynajmowała również placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych. Organ wskazał także, że W. O. nie był ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu wskazanej spółki.

Podsumowując swoje wywody w tym zakresie Sąd za słuszne uznał wnioski organu co do tego, że skarżąca nie mogła nabyć materiałów od spółki E., spółka ta nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącej po wcześniejszym nabyciu ich od fikcyjnego podmiotu, jakim była spółka E. Logiczny ciąg dowodów wskazuje bowiem na to, że ta ostatnia spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz spółki E.

1.8. Odwołując się do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ugruntowane orzecznictwo, w świetle którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Bez znaczenia jest zdaniem Sądu to, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, jeśli przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur.

Odnosząc swoje rozważania teoretyczne do sprawy Sąd wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca, co nie oznacza, że organ kwestionuje sam fakt zakupu towarów. Dla uznania prawa spółki do odliczenia nie wystarczy jednak wykazanie, że doszło do nabycia towarów, należy bowiem także wykazać, że dostawa miała miejsce między określonymi podmiotami.

1. 1.9. Sąd zwrócił też uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego (np. wyrok w sprawie C-342/87). Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa unijnego.

1. 1.10. Sąd zaaprobował też rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę S. Jak wynika z dokonanych ustaleń, skarżąca ujęła w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. fakturę końcową z 26 marca 2008 r., której wystawcą była wskazana spółka. Faktura ta opiewała na kwotę netto 85 121,54 zł oraz VAT 18 726,74 zł. W treści faktury uwzględniono wpłatę zaliczki w kwocie 12 200 zł brutto, która została uiszczona przez skarżącą w styczniu 2008 r. Pozostałą do zapłaty należność wynikającą z faktury określono na sumę netto 75 121,54 zł oraz podatek VAT w wysokości 16 526,74 zł. Pomimo tego, że podatek VAT w wysokości 2 200 zł, wynikający z faktury zaliczkowej, został przez skarżącą rozliczony w styczniu 2008 r., podatnik w deklaracji za marzec 2008 r. wykazał wartości wynikające z faktury końcowej w pełnej wysokości. W odwołaniu skarżąca co prawda wskazała, że do faktury zaliczkowej z 24 stycznia 2008 r. została 31 marca 2008 r. wystawiona faktura korygująca, którą ujęto w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., w związku z czym faktura końcowa z 26 marca 2008 r. winna zostać zaksięgowana i ujęta w deklaracji VAT-7 w marcu 2008 r. w pełnej kwocie, jednak Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że konieczność wystawienia faktury korygującej powstaje w momencie, w którym następuje zdarzenie, które skutkuje obniżeniem obrotu, np. zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast w omawianym wypadku skarżąca dokonała płatności za towar we właściwej wysokości, a jej kontrahent nie dokonał zwrotu na rzecz kwoty zaliczki wpłaconej w styczniu 2008 r., co oznacza, że faktura korygująca nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej, a tym samym nie rodziła skutków prawnych i nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w kwietniu 2008 r.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
2. I. przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a następnie wydanie w oparciu o te ustalenia zaskarżonego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
4. - obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie;
5. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
6. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu założenia, że 5 faktur zakupowych nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo że transakcje z dostawcą prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze z dopełnieniem wszelkich czynności, w tym z okazaniem towaru zakupionego i zużytego do wykonania przez podatnika zakontraktowanych usług,
7. - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie,
8. - naruszenie i obrazę art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") wskutek odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego zapłaconego dostawcy za 5 faktur zakupowych, mimo że transakcje z tym podmiotem prowadzone były w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy, a ponadto towar zakupiony posłużył do wykonania usług zakontraktowanych w działalności opodatkowanej.

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, podkreślając wagę przesłanki dobrej wiary, zwrócił uwagę, że nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanego przez stronę dowodu powinno skutkować stwierdzeniem przez Sąd, że podatnik wykazał zgodność towaru z fakturą, bądź uznaniem, że nie dopuszczono do przeprowadzenia ważnego dla sprawy dowodu. Zdaniem strony sposób zbierania dowodów oraz ich ocena miały na celu maksymalne ograniczenie praw podatnika, zwłaszcza w sferze zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Duża część dowodów była zbierana poza postępowaniem dotyczącym bezpośrednio podatnika, a następnie włączana do postępowania, z uchybieniem zasadzie bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z czynnym udziałem strony.

1. 2.4. Strona zwróciła uwagę, że w 2008 r. zakwestionowano 5 faktur zakupowych, podczas gdy skarżąca spółka posiada za ten rok ponad 1 500 faktur zakupowych od różnych dostawców. Samo to zdaniem strony świadczy o tym, że nie można jej zarzucić niezachowania należytej staranności, gdyż wobec wszystkich dostawców stosuje ona te same obiektywne kryteria doboru. Stąd doszło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i bezprawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd pominął przy analizie przepisów prawa materialnego, że stan faktyczny sprawy nie został całkowicie ustalony z uwagi na nieprzeprowadzenie podstawowego dowodu potwierdzającego istnienie zakupionego towaru od dostawcy.

1. 2.5. Za zasadne strona uznała odwołanie się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako TS), przede wszystkim wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, zwracając uwagę, że dowody dotyczące działalności spółki wielokrotnie potwierdzają transakcje gospodarcze i rzeczywiste ich umiejscowienie w robotach wykonanych na rzecz innych podmiotów. Strona podkreśliła, że organy i Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały prawdziwości wykonanych przez nią prac. Nadto strona wskazała, że Sąd w swym wyroku podał, że spółka E. prowadziła działalność gospodarczą, pośredniczyła w zamawianiu towarów i negocjowała zakup towarów także z firmą E. Wiele transakcji zostało uznanych przez kontrolujących, co zdaniem strony wskazuje na to, że Sąd i organy mają świadomość legalności działania danego podmiotu w obrocie prawnym.
2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
2. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
3. 4.2. Za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku - zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonana została też ocena tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Podobnie należy ocenić wskazanie jako naruszonego art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że rolą sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i stosowanie środków określonych w ustawie – samo niepodzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska strony co do niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd ten nie wywiązał się z obowiązku sprawowania kontroli działalności organów administracji.
4. 4.3. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżąca wskazała na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała, w jaki sposób miało dojść w sprawie do naruszenia tych przepisów. Jedynym argumentem w tym zakresie było wskazanie na nieprzeprowadzenie podstawowego dowodu potwierdzającego istnienie zakupionego towaru, przy czym strona nie podała, jaki to miałby być dowód. Stwierdzając, że Sąd i organy nie dopuściły dowodu zawnioskowanego przez stronę w piśmie z 20 sierpnia 2012 r. spółka również nie wskazała, o jaki dowód chodzi oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć jego przeprowadzenie.

Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Odnosząc powyższe do sprawy należy zauważyć, że ogólnikowość sformułowanych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia podanych wyżej przepisów postępowania, a także brak ich sprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę. Ani bowiem w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu strona nie wskazała, jakie dowody w sprawie powinny być przeprowadzone. Tymczasem nie powinno budzić wątpliwości to, że choć to na organie spoczywa (ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) obowiązek zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia danej sprawy, to zarzucając w skardze kasacyjnej niekompletność materiału dowodowego należy jednak podać, jakie zdaniem strony dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć pominięcie tych dowodów. Podobny wymóg dotyczy zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Z kolei kwestionując dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego strona powinna wskazać, w czym konkretnie upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Braki w tym zakresie czynią tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest ich zgodność z prawem. Przepis art. 181 O.p. wymienia przykładowe środki dowodowe, w tym m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach, wynika stąd zatem, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że włączenie w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy materiały z innych postępowań - wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej – nie doprowadziło do naruszenia wskazanych przepisów.

Nie można więc uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Tym samym nie został podważony w skardze kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za własny.

1. 4.4. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest tenże stan faktyczny. Wynika zaś z niego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka E. nie mogła dostarczyć towarów skarżącej, gdyż nie nabyła ich wcześniej od jedynego swojego dostawcy, spółki E., ta ostania spółka, jak wynika z niepodważonych w sprawie ustaleń, była bowiem podmiotem fikcyjnym. Skoro więc uwidoczniona w fakturach jako wystawca spółka nie nabyła towaru objętego tymi fakturami, to też nie mogła tych towarów dostarczyć skarżącej. Zakwestionowane faktury, jak słusznie przyjęto w sprawie, są więc fakturami pustymi. W takiej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uznane za skuteczne.

1. 4.5. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim zaznaczyć, że strona nie sformułowała prawidłowo zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego. Jako naruszone w tym względzie strona wskazała przede wszystkim art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, tymczasem przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, gdyż od 1 stycznia 2007 r. aktem prawnym regulującym na poziomie unijnym podatek od wartości dodanej jest Dyrektywa 112 (por. art. 413 tej Dyrektywy). Z kolei strona nie wskazała – ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – jakie przepisy Dyrektywy 112 miały naruszyć organy czy Sąd pierwszej instancji (nie można uznać, jak sugeruje skonstruowanie omawianego zarzutu kasacyjnego, że chodzi o art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Dyrektywy 112, gdyż przepisy te nie dotyczą prawa odliczenia podatku, lecz różnych czynności, które są – lub mogą być – traktowane jako odpłatna dostawa towarów). Wymaga podkreślenia, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać przepisów Dyrektywy 112, które w ocenie strony mogły zostać naruszone, odpowiednie skonstruowanie podstaw kasacyjnych należy bowiem do strony korzystającej z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej. Stąd jedynie na marginesie należy wskazać, że powoływany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy. W stanach faktycznych, co do których wypowiadał się TS, a co wyraźnie wynika z uzasadnienia wskazanego orzeczenia, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana, tzn. określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (por. teza 44). W takich okolicznościach, jak stwierdził Trybunał, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, co wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. teza 45). Jak już wskazano wyżej, z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy (dokumentują czynności, które nie miały miejsca), co oznacza, że kwestia tzw. dobrej wiary nie ma rozstrzygnięcia znaczenia. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej dokonanego.

1. 4.6. Z powyższych względów nie mogło też dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, co w sprawie nie miało miejsca.

1. 4.7. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji tej normy.

1. 4.8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).