Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1462/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi E. sp. z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji nie zgodził się bowiem z argumentacją skarżącej, iż winien odmówić zastosowania polskich przepisów, tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") – dotyczących zwolnienia z VAT usług edukacyjnych – w zakresie, w jakim są one niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej powoływana również jako: "dyrektywa 2006/112WE" lub "dyrektywa 112") i uznać prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania świadczonych przez spółkę usług szkoleniowych, a także uznał że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
5. 1.3.1. W ocenie organu odwoławczego jeśli podatnik, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, które to zwolnienie, w jego opinii, jest niezgodne z przepisami dyrektywy VAT, to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji wskazał, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spóła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie:
8. 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmówienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych, z uwagi na to, że w świetle ustawy o VAT świadczenie usług szkoleniowych podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, mimo że na podstawie przepisów dyrektywy świadczenie tych usług powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;
9. 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia skarżąca zwróciła uwagę na niezgodność polskich przepisów w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z regulacjami art. 132 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji powołując się bezpośrednio na przepisy prawa unijnego podniosła, iż w jej przypadku nie zostały spełnione warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w związku z tym usługi przez nią świadczone nie powinny korzystać ze zwolnienia. Jednocześnie jednak spółka wyraziła również pogląd, iż istniejąca sprzeczność polskich przepisów o VAT regulujących zakres zwolnień z postanowieniami dyrektywy powoduje, że uprawniona była ona do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością szkoleniową, która na gruncie polskich przepisów była zwolniona, ale na gruncie regulacji unijnych powinna być opodatkowana.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W szczególności WSA zauważył, iż w powołanym orzeczeniu TSUE za niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE uznał zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Oraz stwierdził, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich".

1. 3.3. W rozpoznawanej sprawie jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można było wykluczyć, że skarżąca będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W celu ustalenia tej okoliczności, według WSA, konieczna jest jednak analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Dyrektor Izby Skarbowej powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Ustalenie natomiast, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, pozwoliłoby skarżącej powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a skarżąca mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu:
4. I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
5. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i przepisem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przyjmując, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w przekazanych Sądowi aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;
6. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a przyjęciu w konsekwencji przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił czy cele strony mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego;
7. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS jako konsekwencji uchylenia się przez WSA, od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem, poprzez brak dokonania oceny wskazanych przez DIS w decyzji przesłanek uznania, że spółka realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego;
8. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS jako konsekwencji uchylenia się przez WSA, od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem poprzez brak dokonania oceny wskazanych przez DIS w decyzji podstaw odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku;
9. 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nakazane w uzasadnieniu orzeczenia w ramach wskazań co do dalszego działania aby organ ustalił czy cele strony mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, podczas gdy takie ustalenia znajdują się w decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji i nie zostały one przez sąd ocenione jako wadliwe.
10. II. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie w prawidłowo ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym polegające na niezastosowaniu w sprawie przywołanego przepisu ustawy o VAT, stanowiącego o braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich wykorzystaniem do czynności zwolnionej, na podstawie ustawy o VAT z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie Dyrektywy 112.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
2. - zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, ocenił, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek nieważności określonych w § 2 tego artykułu, co obowiązany był ustalić z urzędu. Koncentrując się na zarzutach skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł na stwierdzeniu zasadności zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej grupy zarzutów skarżący organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.2. Istotą zarzutów procesowych skargi kasacyjnej było kwestionowanie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie zawierało rozważań, czy skarżąca jako podmiot działający komercyjnie świadczyła przedmiotowe usługi edukacyjne na zasadach predestynujących ją do zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, wedle zasad obowiązujących w prawie wspólnotowym, wytyczonych powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-319/12. Konsekwencją takiego stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zdaniem organu, był brak jakiegokolwiek odniesienia się do stanowiska organu zawartego w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a.

5.3. Dla rozstrzygnięcia o powyższych zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do uchybień w zakresie sporządzonego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, konieczne pozostaje przeanalizowanie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zestawienia go z treścią zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ramach własnych rozważań, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v. MDDP spółka z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, przytaczając w znaczącym zakresie tezy tego rozstrzygnięcia. W podsumowaniu przytoczonych fragmentów uzasadnienia tego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na etapie wydawania wyroku nie można wykluczyć, iż skarżąca będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ konieczna jest analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 przekracza granice swobodnego uznania pozostawione polskiemu ustawodawcy. Służyć temu ma dokonanie przez organ analizy celu i warunków działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, przy uwzględnieniu, że sama okoliczność iż skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca aby wykluczyć ustalenie, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pozytywne ustalenie tej ostatniej kwestii oznacza zwolnienie przedmiotowych usług skarżącej od VAT. Sąd, jako wskazanie dla organu, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, nakazał zbadanie celu i warunków działania skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do ich celów. Wskazał, że konsekwencją takich ustaleń może być dopiero stanowisko, że usługi świadczone przez skarżącą mogą zostać opodatkowane VAT, a skarżąca może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał (co podniesione zostało w skardze kasacyjnej), iż stwierdzenie zawarte w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jakoby konsekwencją ustalenia, że cele skarżącej są podobne do celów podmiotów prawa publicznego będzie uznanie, iż świadczone przez nią usługi mogą zostać opodatkowane VAT, jako omyłkę w sformułowaniu myśli, ponieważ z całokształtu wywodów Sądu pierwszej instancji nie wynika, by taki pogląd prezentował w sprawie.

5.4. Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji do treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu przeanalizował przepisy ustawy o VAT w konfrontacji z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia podatkowego usług edukacyjnych. Uznał, że ustawa o VAT nie przewiduje warunków, które uzależniałyby możliwość uzyskania zwolnienia w VAT usług szkoleniowych opisanych w pozycji 7 oraz 8 załącznika nr 4 do ustawy o VAT; zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Wskazał, że regulacja ta nawiązuje do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, który stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych.

5.5. Zaskarżona decyzja wydana została 30 sierpnia 2013 r., a więc jeszcze przed wydaniem powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE w sprawie C-319/12 z 28 listopada 2013 r., którego tezy rozstrzygnięcia wypełniły treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie rozważań Sądu. Jednakże organ w swoim stanowisku wyrażał tożsamy pogląd, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, w tym do wyroku TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03, w którym Trybunał stwierdził, że skoro prawodawca wspólnotowy nie uzależnił w sposób wyraźny stosowania zwolnień od braku celu zarobkowego, to dążenie do takiego celu nie wyłącza automatycznie korzystania z takiego zwolnienia. W tym duchu organ przeanalizował działalność edukacyjną skarżącej rozpoczynając od stwierdzenia, że okoliczność, iż skarżąca jest podmiotem prawa prywatnego nie pozostaje w kolizji z możliwością wykonywania przez nią usług w zakresie edukacji w "interesie publicznym". W istocie w swoich rozważaniach organ przyjął założenie, które następnie potwierdził TSUE w wyroku, na który powołał się Sąd pierwszej instancji. Trybunał zresztą także odwołał się w swoim rozstrzygnięciu do wyroku w sprawie C-498/03 podkreślając, że komercyjny charakter działalności nie wyklucza w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, by miała ona charakter użyteczności publicznej.

5.6. Organ wskazał, że skarżąca jest podmiotem świadczącym usługi edukacyjne, w ramach których oferuje specjalistyczne szkolenia dla osób dorosłych, zróżnicowane pod względem tematyki i metodyki prowadzenia. Wszystkie organizowane szkolenia są odpłatne i nie podlegają dofinansowaniu przez organy publiczne. Oferowane kursy i szkolenia są fakultatywne i są kierowane do kręgu potencjalnych zainteresowanych, tj. osób posiadających zwykle wyższe wykształcenie, które chcą poszerzyć swoją wiedzę zawodową, w szczególności w zakresie rachunkowości, zarządzania i prawa. Usługi te obejmują m.in. organizację szkoleń, które przygotowują do egzaminów, po zdaniu których uzyskuje się tytuły potwierdzające międzynarodowe kwalifikacje z zakresu finansów i rachunkowości typu MBA, z zakresu audytu wewnętrznego, sprawozdawczości międzynarodowej, rachunkowości, finansów, prawa podatkowego itp. Po zakończeniu kursu przeprowadzane są egzaminy, które potwierdzają nabytą w trakcie szkolenia wiedzę. Wykonywane przez skarżąca usługi klasyfikowane były w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" oraz PKWiU 80.42.10-00.10 "Usługi szkół języków obcych". W oparciu o powyższe ustalenia, organ stwierdził w decyzji, że usługi w zakresie edukacji takie, jak świadczone przez skarżącą służą interesowi publicznemu realizując cele podobne do celów usług wykonywanych przez podmioty niekomercyjne.

5.7. Uwzględniając powyższe ustalenia i dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy wskazać, że przepis ten wymienia ustawowe warunki, którym odpowiadać winno uzasadnienie wyroku. Powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; o ile w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Kwestię możliwości powołania art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przesądzając pozytywnie tę kwestię tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na tę uchwałę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się skarżący organ. Jednocześnie na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

5.8. Odnosząc przytoczone regulacje do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest korelacji pomiędzy treścią wydanych w sprawie decyzji, a uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił ustaleń faktycznych organu, ponieważ przytoczył je w uzasadnieniu, to jednak całkowicie zaniechał ich oceny, dając wskazania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w taki sposób, jakby takich ustaleń nie było. W uzasadnieniu wyroku Sąd koncentrując swoje rozważania na analizie wyroku TSUE w sprawie C-319/12 nie dostrzegł, że wykładnia przepisów dokonana w sprawie przez organy nie była niezgodna z tym orzeczeniem. Zasadnicze stanowisko wyrażone w tym wyroku TSUE zostało uwzględnione w stanowisku zawartym w decyzjach organów obu instancji. Uznały one bowiem, że art. 132 ust 1 lit i) Dyrektywy 112 nie sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, przy uwzględnieniu jednak celu realizowanego przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi, który musi być podobny do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

5.9. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ, po zgromadzeniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego charakteru przedmiotowych usług skarżącej, postawił wprost tezę, że usługi edukacyjne świadczone przez skarżącą spełniają warunek realizacji ich w "interesie publicznym" Służą one bowiem "(...) ogólnemu podnoszeniu kwalifikacji, zdobywaniu nowych uprawnień przez odbiorców tych usług. (...) Usługi wykonywane przez Spółkę realizują podobne cele jak usługi wykonywane przez podmioty niekomercyjne."

5.10. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do takiego stanowiska organów, pomijając całkowicie argumentację w tym zakresie, niezasadnie zarzucając przy tym brak ustaleń i rozważań w tym przedmiocie. W efekcie za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd bowiem uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, o ile stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił bliżej, na czym to naruszenie polegało. Pomijając ustalenia i ocenę organu w zaskarżonej decyzji, Sąd w sposób nieuprawniony ocenił, że działanie organu naruszało powołane wyżej przepisy postępowania podatkowego. Jakkolwiek w zaskarżonym wyroku nie zostały one wprost wskazane, to uznając, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych istotnych ustaleń okoliczności faktycznych w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, Sąd takiej oceny postępowania organu w istocie dokonał.

5.11. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na braku oceny wskazanych przez organ przesłanek uznania, że skarżąca realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, jednocześnie braku wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie przy jej ponownym rozpatrzeniu w kontekście braku oceny, czy i w jakim zakresie przedstawiona argumentacja jest niewystarczająca dla stwierdzenia, że skarżąca wykonując usługi edukacyjne realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

5.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1, art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie do prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec braku w zaskarżonym wyroku prawidłowej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, co stanowiło konsekwencję pominięcia szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych przez organ, nie można odnieść się do tego zarzutu na obecnym etapie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem prawidłową wykładnię przepisów, które w sprawie mają zastosowanie, lecz nie zastosował ich, błędnie uznając, że brak ku temu jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Dopiero więc analiza, czy i w jakim zakresie dokonana przez organy ocena świadczonych przez skarżącą usług edukacyjnych, jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że istotne okoliczności faktyczne zostały prawidłowo ustalone, stworzy możliwość oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd zobowiązany będzie ocenić argumentację organu i zgromadzony materiał dowodowy skutkujący wnioskiem, że skarżąca wykonując usługi edukacyjne realizuje podobne cele jak podmioty niekomercyjne wykonujące takie usługi w interesie publicznym. Odniesienie się do tej części rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji pozwoli na ocenę, czy organ poczynił wystarczające ustalenia, czy też wymagają one uzupełnienia w zakresie, który należy wytyczyć.

5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).