Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 147/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 372/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy Miasto K. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że K. Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" (dalej spółdzielnia) była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy, położonej w K., oznaczonej ewidencyjnymi nr [...].
5. 2.2. Gmina wyjaśniła, że w odniesieniu do działki nr [...] prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało na rzecz spółdzielni umową zawartą w formie aktu notarialnego z 27 stycznia 1984 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). W związku z powyższym pierwsza opłata i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do działki nr [...], ustanowione zostało na rzecz Spółdzielni umową zawartą w formie aktu notarialnego z 29 marca 2017 r. Spółdzielnia zapłaciła na rzecz Gminy (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, opodatkowaną 23% podatkiem od towarów i usług.
6. 2.3. Gmina wyjaśniła następnie, że 20 grudnia 2017 r. sprzedała powyższe nieruchomości spółdzielni – użytkownikowi wieczystemu, zgodnie z art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 – dalej ustawa o gospodarce nieruchomościami).
7. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała pytanie:

Czy "cena nieruchomości" w części dotyczącej działki nr [...], sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest dostawą towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Cena z tytułu sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi także zapłaty z tytułu dokonanej wcześniej dostawy nieruchomości, która nastąpiła w momencie oddania jej w użytkowanie wieczyste.

W rezultacie – zdaniem Gminy – cena nieruchomości sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1. 2.6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

1. 2.7. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przyjęto, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, to w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, doszło już do dostawy nieruchomości na rzecz jej użytkownika. Tym samym, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej działki stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpłynęła na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w tym zakresie stanowisko Gminy było prawidłowe.

1. 2.8. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny wyjaśnił jednak, że jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że ustanowienie użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. po wejściu w życie ustawy o VAT stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, pozostaje do spłaty należność z tytułu przekształcenia.

Według organu interpretacyjnego, wbrew stanowisku Gminy, kwoty (opłaty) należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego – jak w rozstrzyganej sprawie – została dokonana po 30 kwietnia 2004 r.

1. 2.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę Gminy na powyższą interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego znajduje oparcie w przepisach prawa. Podkreślił, że jakkolwiek sama czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

1. 2.10. Według Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT), to zachodzi podstawa do uznania, że sprzedaż takiej nieruchomości w użytkowaniu wieczystym (tj. przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego) skutkuje jedynie zmianą kwoty należnej z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. W rezultacie podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne w istocie zostają zastąpione jedną kwotą, o której stanowi art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomości, zgodnie z którym, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

1. 2.11. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przyjęta przez organ interpretacyjny za podstawę opodatkowania cena, o jakiej stanowi art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu. Cena ta będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
2. 3. Skarga kasacyjna.
3. 3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące konsekwencją jego błędnej wykładni, tj. przez błędne uznanie, że zapłata otrzymana za czynność która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. zapłata ceny sprzedaży, o której stanowi art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej jej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 tej ustawy stanowi podstawę opodatkowania w postaci pozostającej do zapłaty części kwoty stanowiącej należność z tytułu dostawy towaru polegającej na ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wieczystego (dotyczy to czynności po 1 maja 2004 r.), co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jako że nie ma on zastosowania w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 3.4. Postanowieniem z 3 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zawiesił toczące się w niniejszej sprawie postępowanie kasacyjne, gdyż na rozstrzygnięcie sprawy będzie miało wpływ udzielenie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie C-604/19.

1. 3.5. Ponieważ wyrokiem z 25 lutego 2021 r., w sprawie C-604/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne i ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 27 października 2021 r. podjął zawieszone postępowanie.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom naruszenia prawa materialnego, zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

1. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że sprzedaż nieruchomości gruntowej przez Gminę dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie może być traktowana jako "ponowna dostawa" i jest wobec tego "neutralna podatkowo" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej) zauważa, że przy ocenie tych zarzutów należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021r. w sprawie C-604/19 (EU:C:2021:132).

W przywołanym wyżej wyroku Trybunał przyjął, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste.

W pkt 1 wyroku stwierdzono, że art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności pozwala Gminie na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym i że w konsekwencji transakcja ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 71 wyroku).

4.3. Wprawdzie powyższy wyrok nie dotyczył bezpośrednio przedmiotu sporu występującego w rozpoznawanej sprawie, gdyż przeprowadzono w nim wykładnię art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, to jednak zawarte w jego uzasadnieniu oceny są przydatne przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej.

Odnotować należy, że Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyżej wyroku podkreślił (pkt 52 uzasadnienia), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym stanowi art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z 15 maja 2019 r., C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odpowiednikiem powołanego wyżej przepisu dyrektywy jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

4.4. Z przywołanego wyżej wyroku w sprawie C-604/19 – jak już odnotowano – wynika, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste.

Nie ma przy tym znaczenia to, czy "przekształcenie" użytkowania wieczystego we własność zostało dokonane z mocy prawa czy też nastąpiło w oparciu o umowę sprzedaży zawartą na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który to przepis umożliwia sprzedaż nieruchomości gruntowej wyłącznie jego użytkownikowi wieczystemu.

"Przekształcenie" prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności z mocy prawa lub na podstawie umowy sprzedaży, zawartej przez gminę z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, prowadzi bowiem do przeniesienia prawa własności na użytkownika wieczystego i należy je uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie sprzedaż na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami użytkownikowi wieczystemu gruntu oddanego mu wcześniej w użytkowanie wieczyste, stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT dostawę towaru i jest opodatkowana podatkiem VAT.

1. 4.5. Podzielając stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1876/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży przez gminę nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której stanowi art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten stanowi, że na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży. Cena, o której mowa w tym przepisie będzie w związku z tym podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

1. 4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

1. - ---------------------- 3