Uzasadnienie
Wyrokiem z 11 maja 2011 r., I SA/Łd 88/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 listopada 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do marca 2007 r.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: w toku kontroli w należącej do skarżącego firmie "A." ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności jest m.in. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz sprzedaż, konserwacja i naprawa motocykli. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący w okresie od czerwca 2001 r. do września 2005 r. sprowadził z Niemiec 6 używanych środków transportu, w tym dwa samochody ciężarowe, tj. Ford Transit - rok produkcji 1991, nabyty przez skarżącego za kwotę 500 Euro w dniu 17 czerwca 2004 r. i sprzedany w dniu 13 lutego 2005 r. za kwotę 11.900 zł oraz Mercedes Sprinter 212D - rok produkcji 1998, nabyty przez skarżącego za kwotę 1.200 Euro w dniu 25 czerwca 2004 r. i sprzedany w dniu 28 maja 2006 r. za kwotę 31.000 zł.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego na skutek uchylenia uprzednio wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 28 lipca 2010 r. określił skarżącemu kwotę podatku naliczonego VAT do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do marca 2007 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Organ ten przyjął, że nabycie samochodów ciężarowych nastąpiło w celach handlowych, a zatem skarżący dokonując następnie ich sprzedaży działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. samochody zostały nabyte dla celów prywatnych, w związku z budową domu, lecz stwierdził, że zostały nabyte w celach handlowych, z zamiarem osiągnięcia zysku. W ocenie organu odwoławczego A. S. kupował używane pojazdy, naprawiał je, a następnie sprzedawał z zyskiem. Prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży części samochodowych posiadał bowiem wiedzę, aby ocenić stan faktyczny samochodu będącego przedmiotem zakupu.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył podatnik i podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." i powinna być uchylona wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że jest ona bezzasadna.
Na wstępie Sąd zaznaczył, że skoro skarżący prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych oraz sprzedaż detaliczna tych pojazdów i części i akcesoriów do nich, to uprawnione jest przypuszczenie, że każdy zakup, zwłaszcza auta ciężarowego jest spowodowany celem handlowym. Wniosek ten jest tym bardziej prawdopodobny, że, jak wskazał sam skarżący, przed zakupem dwóch spornych aut ciężarowych dysponował dla własnych potrzeb innym autem ciężarowym, nabytym w roku 2001.
Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącego, iż Ford Transit został nabyty z myślą o wykorzystaniu przy budowie domu Sąd powziął wątpliwość, dlaczego został sprzedany już po 8 miesiącach od zakupu, skoro budowa domu, do której miał być wykorzystany, trwała co najmniej do 2008r. i to w sytuacji, gdy sprzedaż nastąpiła po dokonaniu naprawy tego pojazdu, pozwalającej na jego normalną eksploatację. Rozważenie powyższych okoliczności wyklucza zdaniem Sądu możliwość przyjęcia, że pojazd był nabyty do wykorzystania przy budowie domu.
Odnośnie do Mercedesa Sprintera, który zgodnie z oświadczeniem skarżącego miał być wykorzystany w zakładzie, Sąd rozważał dlaczego zadania tego pojazdu nie mogły być spełnione przez wyżej wymienionego Forda Transita, kupionego jedynie 8 dni wcześniej. Ponadto, wątpliwości budzi zdaniem Sądu racjonalność zakupu dla potrzeb własnego zakładu pojazdu niesprawnego i zawodnego, który w zasadzie był użytkowany sporadycznie, zaś większość czasu spędzał w naprawach, by po około dwóch latach zostać sprzedanym. Powyższe okoliczności pozwalają zdaniem Sądu na zanegowanie kupna obu wymienionych samochodów w celu przedstawionym przez skarżącego, a w konsekwencji na przyjęcie, że organy podatkowe nie przekroczyły ram zasady swobodnej oceny dowodów nie uwzględniając twierdzeń skarżącego.
Dalej Sąd wywodził, że również wyjaśnienia brata skarżącego o wielokrotnym użyczaniu mu przez skarżącego pojazdu do jego własnej działalności gospodarczej, czy też okoliczność, iż auta były sprzedawane przez skarżącego poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie podważają tezy organów o handlowej działalności skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że transakcje odbyte na stacji benzynowej i giełdzie samochodowej, jak twierdzili nabywcy aut, poprzedzone były ofertami skarżącego zamieszczonymi w prasie motoryzacyjnej. O ile rację ma więc strona skarżąca, że zakup pojazdów nie następował na zlecenie późniejszych nabywców o tyle nie było też tak, że owi nabywcy, bez zachęty skarżącego zaoferowali kupno samochodów. Nie było zatem również i tak, jak chce tego strona skarżąca, że sprzedaż nie była zorganizowana. W podstawowych zarysach organizacja sprzedaży polegała na zgłoszeniu oferty sprzedaży w piśmie motoryzacyjnym, zamieszczającym tego typu ogłoszenia, a następnie ustalaniu z potencjalnymi nabywcami miejsca oględzin pojazdów. Skoro zatem prezentacja pojazdów następowała w neutralnym miejscu nie miało również znaczenia to, że samochody te były garażowane w domu skarżącego, a nie w siedzibie jego firmy.
Za bez znaczenia Sąd uznał również fakt, że skarżący ponosił znaczne wydatki na remonty i naprawy wymienionych samochodów., które są realizowane zarówno przy chęci użytkowania pojazdów jak i ich sprzedaży.
W ocenie Sądu nie mógł być uznany za decydujący fakt, ze wymienione samochody pozostawały w dyspozycji skarżącego dłuższy czas (odpowiednio 2 lata oraz 8 miesięcy). Sam ten fakt zdaniem Sądu nie wyklucza handlowego zamiaru nabycia pojazdów, a ponadto możliwość ich wcześniej sprzedaży torpedowały, jak słusznie wskazały organy podatkowe, uszkodzenia i awarie pojazdów. Sam skarżący wskazywał, że "kupujący nie są naiwni i byli poinformowani o wymianach" pewnych elementów wyposażenia. Oznaczać to może, że remonty i naprawy były wykonywane z myślą o sprzedaży samochodów.
Również wielkość zysku ze sprzedaży, a nawet sam fakt jego osiągnięcia nie jest warunkiem uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, wobec czego wywody poparte procentowym wyliczeniem zysku osiągniętego przez skarżącego są w ocenie Sądu pozbawione znaczenia w sprawie.
Reasumując Sąd stwierdził, że całokształt przedstawionych wyżej okoliczności świadczy o tym, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, nabycie aut było związane z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż ta miała charakter zorganizowany i była poprzedzona profesjonalnym przywróceniem aut do stanu używalności, za pomocą własnych sił i środków skarżącego, a także przy wykorzystaniu innych fachowych podmiotów gospodarczych. Czynności przedsięwzięte przez skarżącego polegały na wykorzystaniu określonej sposobności dotyczącej stosunkowo taniego nabycia uszkodzonego auta, jego naprawy i zbycia po wyższej cenie.
Zatem u podstaw działań skarżącego legła chęć osiągnięcia zysku, niezależnie od tego, czy zysk ten został w istocie osiągnięty. Dlatego też należy przyjąć, że choć tego rodzaju sposobność została wykorzystana jedynie dwukrotnie to nastąpiło to w okolicznościach świadczących o zamiarze wykonywania tego rodzaju działań w sposób częstotliwy.
Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający do wydania rozstrzygnięcia i przyznał rację organom podatkowym wywodzącym, że skarżący w obu przypadkach działał, jako podatnik podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 punkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją uznania bowiem, że przedmiotowe auta zostały nabyte jako towar handlowy jest to, iż skarżącemu przysługiwało w stosunku do tych aut prawo odliczenia podatku naliczonego. Skoro zaś takie prawo przysługiwało to w rozpoznawanej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT zarzut naruszenia art. 43 ust.1 punkt 2 ustawy jest w przekonaniu Sądu bezzasadny.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu w treści uzasadnienia wyroku, że przedsiębiorstwo "A." prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, pomimo że z materiału dowodowego sprawy nie wynikało, aby skarżący prowadził taką działalność, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nałożeniem na skarżącego zobowiązania podatkowego,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co skutkowało niewyjaśnieniem przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania istotnej dla wyniku sprawy kwestii spełnienia przesłanek uznania skarżącego za podatnika podatku VAT w zakresie działalności handlowej związanej z zakupem pojazdów Ford Transit oraz Mercedes Sprinter 212 D w celu ich późniejszej odsprzedaży,
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe naruszając art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego sprawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadnie uznanie, że skarżący dokonując sprzedaży dwóch samochodów ciężarowych Ford Transit oraz Mercedes Sprinter 212 D działał w charakterze podatnika VAT,
- 2) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy nie istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy skarżący spełnił wszystkie warunki ustawowe pozwalające na zastosowanie zwolnienia.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju, tj. zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury proceduralnej, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy możliwe będzie dokonanie oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji procesu subsumcji.
Jako pierwszy wskazany został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis formułuje zatem wymogi, jakie powinno spełniać we właściwy sposób sporządzone uzasadnienie wyroku. Nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku zawarł wskazane wyżej elementy, w szczególności w sposób szczegółowy, z uwzględnieniem chronologii istotnych zdarzeń opisał okoliczności faktyczne dotyczące działalności skarżącego, jak również podał podstawę prawną rozstrzygnięcia i omówił ją. Brak jest więc podstaw do przyjęcia wadliwego działania Sądu z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie strona skarżąca naruszenia powołanego przepisu zdaje się upatrywać w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów.
Zauważyć zatem należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, a poczynionych w toku postępowania podatkowego. Celem zakwestionowania stanu faktycznego sprawy skarżący winien wskazać na naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe i zarzuty takie zostały zawarte w kolejnych punktach skargi kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się nieskuteczny.
Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. to również nie było podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim powołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj. zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają zatem dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego, które jednak mogą doznać uszczerbku poprzez uchybienie konkretnym normom z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia owych zasad, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu.
Tymczasem strona skarżąca nie wykazała na czym dokładnie polegało wadliwe działanie organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, jednakże ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.
Nie zgadzając się z zarzutami wskazanymi powyżej w punkcie wyjścia należy podkreślić fakt, któremu zresztą skarżący nie zaprzecza, że skarżący zarejestrował działalność polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych i z tego już faktu wynika domniemanie, że nabycie, a następnie odsprzedaż konkretnych pojazdów miała miejsce w ramach tejże właśnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący w toku postępowania nie obalił tego domniemania, a wszelkie podnoszone przez niego polemiczne twierdzenia zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. W szczególności wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji wskazał na konkretne i istotne okoliczności potwierdzające tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową, chociażby takie jak: dysponowanie dla własnych potrzeb autem ciężarowym jeszcze przed nabyciem spornych dwóch aut, brak uzasadnienia dla rzekomego wykorzystania aut przy budowie domu, profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony przywróceniem ich do stanu używalności.
Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów, a zatem również zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Skoro stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą ocenić należało prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy oraz kontrolujący go Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pierwszy ze wskazanych przepisów definiuje podatnika, którym jest m.in. osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, w myśl ust. 2 art. 15, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W okolicznościach omawianej sprawy słusznie uznały organy podatkowe, że sprzedaż obu aut ciężarowych miała miejsce w ramach zarejestrowanej i rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej, a zatem prawidłowo potraktowano skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. A skoro działalność skarżącego była działalnością opodatkowaną, to w konsekwencji stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów. Ponieważ zaś art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towarów używanych od warunku, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu żądanego zwolnienia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.