Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1480/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 15 maja 2019 r. w sprawie I SA/Ol 170/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2014 r., marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2015 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie co do tego, że w sytuacji, gdy ustalono, że Skarżący prowadził w należącym do niego gospodarstwie rolnym wspólną z jego synami działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła, zastosowanie powinna mieć w stosunku do niego, jako osoby, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), regulacja z art. 15 ust. 5 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność w przedmiocie hodowli bydła prowadzona we wspólnym gospodarstwie rolnym przez Skarżącego i jego synów należy traktować łącznie, tzn. sprzedaż i zakupy dokonywane przez synów Skarżącego powinny być dla potrzeb VAT traktowane jako sprzedaż i zakupy tegoż Skarżącego.
4. 2. Skarga kasacyjna.
5. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w ustalonym przez organy stanie faktycznym, tj. art. 96 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4 i 4, art. 19a ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z art.146a pkt 2 u.p.t.u. oraz niezastosowanie w tym przypadku art. 8 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Strona prowadziła wspólne gospodarstwo rolne z synami, łącząc - ale tylko częściowo - dostawy trzech niezależnych rolników w jedną działalność rolniczą.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przy tym rozprawy.

1. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.]), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie naruszył wskazanych w zarzucie przepisów.

1. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować, czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005r., nr 3, poz. 36).

1. 3.3. Powyższe stwierdzenie jest istotne, gdyż w skardze kasacyjnej Strona skarżąca sformułowała jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w ustalonym przez organy stanie faktycznym wskazanych w tym zarzucie przepisów, w wyniku czego – zdaniem Strony – "Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Strona prowadziła wspólne gospodarstwo rolne z synami, łącząc - ale tylko częściowo - dostawy trzech niezależnych rolników w jedną działalność rolniczą". W istocie zatem - zdaniem Strony skarżącej - w sprawie wadliwie ustalono, że Strona prowadziła wspólne gospodarstwo rolne z synami, podczas gdy - w jej opinii - nie miało to miejsca. Kwestia tego jednak, czy Strona prowadziła wspólne gospodarstwo rolne z synami, jest okolicznością faktyczną, a nie prawną, a zatem aby podważyć ustaloną w sprawie okoliczność, że tego gospodarstwa Skarżący wspólnie z synami nie prowadził, należało sformułować zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez dokonanie w sprawie wadliwych ustaleń faktycznych w tym zakresie, czego jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zaniechano.

1. 3.4. Podnieść przy tym należy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego sprawy (w tej sprawie prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego przez Skarżącego i jego synów w zakresie hodowli bydła) za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak już bowiem wskazano, tego rodzaju argumentacja powinna być sformułowana w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego.

1. 3.5. Wadliwe jest twierdzenie Skarżącego, że błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynikało z rozszerzającej wykładni pojęcia gospodarstwa rolnego oraz wspólnej działalności rolniczej, dokonanej przez Sąd, jak i organy podatkowe.

Jak bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi, na wspólne prowadzenie działalności rolniczej przez Skarżącego i jego synów w zakresie hodowli bydła, w gospodarstwie rolnym, należącym do Skarżącego i jego żony, wskazywały następujące okoliczności:

1. 1) w oborach bydło należące do Podatnika oraz jego synów przebywało razem i nie było w żaden sposób podzielone (Podatnik jest właścicielem dwóch obór, w których przebywało ww. bydło); Podatnik wyjaśnił, że rozróżnienie do kogo należą poszczególne sztuki bydła możliwe jest tylko po sprawdzeniu numeru kolczyka; ponadto bydło wypasane było na jednym pastwisku, należącym do Podatnika, co również wyklucza zachowanie jakiejkolwiek odrębności poszczególnych stad,
2. 2) bydło przebywające pod adresem [...] żywiło się zielonką na pastwisku, kiszonkami zgromadzonymi na terenie posesji oraz dodatkowo paszą treściwą; hodowane w stadach bydło opasowe, które na pastwisku przebywało cały rok, żywiło się głównie pokarmem należącym do Podatnika (Podatnik jest też właścicielem pastwisk, na których wypasało się należące do Podatnika i jego synów bydło); na terenie posesji zgromadzony był zapas kiszonki, której część - według wyjaśnień Podatnika - należy do jego synów, jednak w tak prowadzonej hodowli nie jest możliwe kontrolowanie, który pokarm i w jakiej ilości, pobiera bydło z danego stada,
3. 3) stado zarejestrowane na L. S. w maju 2015 r. utworzone zostało w przeważającej części z hodowli prowadzonej przez Podatnika (36 sztuk bydła), zaś tylko 14 sztuk do końca maja 2015 r. zostało zakupionych od innych producentów; na przekazane bydło Podatnik nie wystawił faktury i nie opodatkował tej transakcji,
4. 4) od 1 marca 2008 r., jako czynny podatnik VAT, za bydło sprzedane dla innych odbiorców Skarżący wystawiał faktury VAT, które ujmował w składanych deklaracjach; L. S. natomiast w zawieranych transakcjach sprzedaży bydła występował jako rolnik ryczałtowy i tym samym nie rozliczał VAT-u, natomiast otrzymywał jego zryczałtowany zwrot; w okresie objętym postępowaniem dwukrotnie wystąpiła sytuacja, że L. S. sprzedał bydło należące do Podatnika, przyjmując fakturę VAT RR wystawioną na swoje nazwisko, co potwierdza nierozdzielność prowadzonych hodowli oraz związaną z tym możliwość unikania opodatkowania dokonywanej sprzedaży,
5. 5) Skarżącemu oraz jego synom zostały nadane wprawdzie odrębne numery identyfikacyjne dla posiadanych stad bydła, ale były one przypisane do całego obiektu, tj. gospodarstwa rolnego mieszczącego się pod adresem [...].

Organy stwierdziły także, że gdyby faktycznie Podatnik prowadził odrębną od synów działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła, wówczas odliczałby podatek wyłącznie z faktur w tej części, jaka była związana z jego zarejestrowaną działalnością, a także obciążałby synów kosztami związanymi z utrzymaniem stad. Poniesienie podstawowych kosztów produkcji bydła, takich jak: zakup paszy, usług weterynaryjnych, utylizacji padłych zwierząt, opłat za wodę, wymiany wodomierza, energii elektrycznej, zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika i nie było refakturowane na jego synów.

3.6. Powyższe stwierdzenia nie wynikają "z rozszerzającej wykładni pojęcia gospodarstwa rolnego oraz wspólnej działalności rolniczej", jak twierdzi Strona skarżąca, lecz z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które w oparciu o te ustalenia stwierdziły fakt wspólnego prowadzenia działalności rolniczej przez Skarżącego i jego synów w gospodarstwie rolnym Skarżącego i jego małżonki, za czym przemawiają fakty, że działalność rolnicza prowadzona była w tym samym zakresie (chów bydła), w tym samym miejscu i w tych samych obiektach - bez podziału na poszczególne stada, a Skarżący rozliczał koszty wspólnej działalności (koszty produkcji) udokumentowane fakturami wystawionymi na jego rzecz i kosztów tych nie refakturował na poszczególne stada.

3.7. Przy braku stosownych zarzutów procesowych, podważających te ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany uznać je za prawidłowe i w konsekwencji wywodzić z nich wnioski w zakresie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przy ustalonym w sprawie stanie faktycznym, wskazującym, że Skarżący prowadził wspólne gospodarstwo rolne z synami w zakresie hodowli bydła, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 96 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4 i 4, art. 19a ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z art.146a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

3.8. Trafne jest bowiem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że - uwzględniając regulacje zawarte w art 15 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust 2 u.p.t.u. - w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może działać kliku podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą. Dokonanie rejestracji przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo oznacza, że całość zakupów i sprzedaży, związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa, powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku z tytułu dostaw dokonywanych w ramach tego gospodarstwa na zasadach ryczałtowych przez inną osobę współprowadzącą to gospodarstwo.

3.9. Nie narusza zatem art. 15 ust. 5, art. 96 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dostawy bydła opasowego, dokonane w okresie objętym postępowaniem podatkowym przez syna Skarżącego, powinny być uwzględnione w dokonywanych przez Skarżącego rozliczeniach podatku od towarów i usług. Nie doszło więc do naruszenia w tej sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Brak także jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, nie było podstaw do stosowania tych przepisów.

1. 3.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.