Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1484/11

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna P. W. "P." Export – Import s.c. D. T., W. T. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 55/11, w którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia 18 listopada 2004 r. wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Spółce za okresy od marca do grudnia 1999 r. kwoty: zwrotu podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, nadpłaty podatku oraz wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do sierpnia i październik 1999 r. Organ kontroli skarbowej badał rzetelność zakupu tkanin w kraju oraz ich eksportu. Nie stwierdził nieprawidłowości po stronie zakupów, natomiast ustalił, że wykazywany przez Spółkę eksport w rzeczywistości nie miał miejsca. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej opodatkował dokonaną przez Stronę sprzedaż stawką 22 % VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi Spółki wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 387/05. Wyrok Sądu pierwszej instancji stał się prawomocny po oddaleniu skargi Dyrektora Izby Skarbowej w O. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 380/06. W uzasadnieniach tych wyroków Sądy administracyjne obu instancji wskazały na braki w postępowaniu dowodowym, w tym zwłaszcza na zbyt powierzchowne wykorzystanie przez organy orzekające w sprawie dowodów zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym. Organy zostały zobowiązane do wykorzystana w sprawie tego materiału dowodowego, a także do zbadania rachunków bankowych podatnika w celu porównania wielkości wpłat z wartościami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i dokumentach SAD. Ponadto organ został zobligowany do uzyskania od Spółki informacji na temat rzeczywistych nabywców towaru.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do sierpnia 1999 r. oraz za październik 1999 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 9 czerwca 2010 r. Stwierdził bowiem, że wyżej wymieniona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową".

W dniu 20 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał decyzję, w której stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia 9 czerwca 2010 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 5 października 2010 r. utrzymał ją w mocy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2004 r. w części dotyczącej marca 1999 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 26 listopada 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia za marzec 1999 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10.714 zł i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, organ kontroli skarbowej dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w stosunku do rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę gdyż ustalił, że eksport wykazany w fakturach VAT za ten okres do odbiorców estońskich w rzeczywistości nie miał miejsca. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, stosownie do zaleceń zawartych we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wykorzystał w postępowaniu podatkowym materiały dowodowe z postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w C..

W postępowaniu tym D. i W. T. zostali oskarżeni wraz z innymi osobami m.in. o udział w grupie przestępczej mającej na celu fałszowanie dokumentów, wyłudzanie podatku od towarów i usług, legalizowanie środków finansowych pochodzących z przestępstw oraz nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ dokonał również analizy rachunków bankowych Spółki. Stwierdził, że waluty w wartości odpowiadającej wykazanej na fakturach i dokumentach SAD były wpłacane po pewnym czasie przez D. T. na konto bankowe Spółki.

Dokonując oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Organ uznał, że brak było podstaw do podważenia wiarygodności dokumentów SAD, gdyż organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu wywiezienia towarów z polskiego obszaru celnego. W takich okolicznościach zeznania celników potwierdzających wywóz tkanin na teren Rosji nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Kwestionowane było bowiem uprawnienie Spółki do zastosowania stawki 0 %, gdyż w fakturach i dokumentach SAD wskazane zostały jako nabywcy towarów podmioty nieistniejące, które nie mogły potwierdzić dokonania czynności sprzedaży tych towarów. Organ podkreślił, że w świetle art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", aby uznać wywóz towarów za eksport nie wystarczyło potwierdzenie takiego wywozu przez graniczny urząd celny.

Konieczne było wykazanie, że wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało stwierdzone. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą eksportową nie zostały zidentyfikowane. Spółka poinformowała wprawdzie organ, że odbiorcą towarów w imieniu firmy "T." była W. E., ale nie podała adresu, ani danych pozwalających na ustalenie narodowości tej osoby. Natomiast drugi kontrahent widniejący na zakwestionowanych dokumentach – A. M., według podatnika, miał odbierać towar osobiście. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie w kierunku wskazanym w wymienionych wyżej wyrokach sądów administracyjnych nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Potwierdziło jedynie wcześniejsze ustalenia organu kontroli skarbowej, że nabywcami towarów były inne podmioty niż wskazane na fakturach i dokumentach SAD, których danych nie udało się ustalić.

Istnienia firm wymienionych w tych dokumentach nie potwierdziły właściwe organy podatkowe. Firmy te nie były zarejestrowane, ani nie prowadziły działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność zapłaty w gotówce za towar przez nieznane osoby nie stanowiła dowodu potwierdzającego dokonanie sprzedaży eksportowej. Fakt, że gotówka otrzymywana "do ręki" od kontrahentów była następnie wpłacana przez wspólnika na konto bankowe, który domagał się od banku stosownych adnotacji o wpłatach na fakturach, nie stanowił dowodu, że Spółka dokonywała sprzedaży eksportowej z podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

W związku z tym nie można było uzyskać potwierdzenia, że podmioty te dokonały z podatnikiem transakcji gospodarczych, które dokumentowały zakwestionowane faktury i dokumenty SAD. Skoro nie można było ustalić drugiej strony transakcji, to nie można też uznać, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) pomiędzy Podatnikiem, a podmiotami A. M. i "T.", uwidocznionymi na dokumentach źródłowych (fakturach VAT i dokumentach SAD). Organ zauważył również, że brak było dowodów na wwóz towarów do Rosji, przez której terytorium miał odbywać się transport do Estonii.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wynikającej z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, zaś dokonaną sprzedaż należało opodatkować stawką podatku w wysokości 22 % (podstawową), o której mowa w ust. 1 tego artykułu. W związku z tym organ pierwszej instancji był uprawniony do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 1999 r. na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie przez organ drugiej instancji wynikało ze zmiany stanu prawnego i uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się uchylenia w całości tego orzeczenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów:

1. a) prawa materialnego:
2. - art. 2 ust. 1 i 3, art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1,3 i 4, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
3. b) postępowania podatkowego:
4. - art. 120, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 207 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, stosując wybiórczą i skrajnie tendencyjną ocenę dowodów. Podkreśliła, że nie tylko bezzasadnie pozbawiono ją prawa do zastosowania stawki 0%, ale także bezprawnie opodatkowano dokonaną przez nią sprzedaż eksportową stawką 22%. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że brak umieszczenia przedsiębiorcy w stosownym rejestrze dowodzi jego nieistnienia. Podkreśliła, że przepisy nie nakładają na sprzedawcę – wystawcę faktury obowiązku sprawdzania czy jego zagraniczni kontrahenci wywiązują się z obowiązków wynikających z prawa państwa obcego. Istotne jest natomiast ustalenie czy miał miejsce rzeczywisty obrót, gdyż ta okoliczność powoduje powstanie obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że rozliczenia gotówkowe gwarantowały bezpieczeństwo transakcji i redukowanie marży, co powodowało że jej oferta była atrakcyjna dla zagranicznego odbiorcy.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż niezidentyfikowanemu zagranicznemu odbiorcy nie jest eksportem, ale sprzedażą podatkowaną stawką podatku od towarów i usług dla obrotu krajowego. Podniosła, że zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że dokonywała sprzedaży wywiezionych poza polski obszar celny tkanin syntetycznych, a tym samym była uprawniona do stosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 120 – 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy oraz wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przeanalizowały wszystkie dowody, także uzupełnione przez organ oraz wyjaśnienia składane przez wspólników Spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącej podczas postępowania organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05 oraz wyroku NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 380/06. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zebranych dowodów i dokonał ich oceny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd dodał, że wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Sąd związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do winy. Obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców obciążał skarżącego. Wobec braku wskazania przez Spółkę nabywców mających siedzibę (miejsce zamieszkania) za granicą, którzy mogliby potwierdzić sporne transakcje oraz z uwagi na niekwestionowaną okoliczność, że sprzedaż tkanin (towarów oznaczonych co do gatunku) następowała za granicą, stwierdzić należało, że eksport nie nastąpił "w wykonaniu czynności opodatkowanych", a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie.

Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wiąże się z wykładnią art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Podkreślił przy tym, że o eksporcie towarów nie decyduje samo potwierdzenie w dokumencie SAD wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Nie chodzi bowiem o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Stawka 0% w eksporcie towarów jest związana z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Polski, w sytuacji gdy drugą stroną czynności jest podmiot niemający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów.

Sąd powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 380/06, z którego wynika, że to na skarżącej ciąży obowiązek wskazania podmiotów, którym rzeczywiście towar sprzedano i dostarczono.

Sąd pierwszej instancji argumentując dalej swoje stanowisko wskazał, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem, a podmiotami widniejącymi na dokumentach sprzedaży jako nabywcy towarów. Właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania dla celów podatkowych. Nie można więc było od nich uzyskać potwierdzenia, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane. Z wyjaśnień W. T. wynikało, że odbiorcami jego towarów były przypadkowo poznane osoby, tuż za granicą następowało przeładowywanie towarów z jego samochodu na samochody odbiorców. Prawidłowo więc organy uznały, że sprzedaż nastąpiła ale miała ona miejsce za granicą – tam nastąpiło wydanie towaru oznaczonego co do gatunku.

Tym samym nie można mówić o eksporcie w rozumieniu ustawy o VAT. Strona skarżąca wzywana do wskazania faktycznych nabywców tkanin, poinformowała organ, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że strona mogła przypuszczać, iż podmioty widniejące na dokumentach sprzedaży w rzeczywistości nie istnieją. Za prawidłowy uznał wniosek organów, że wpłaty na konto przez podatnika gotówki otrzymanej od kontrahentów, z odpowiednimi adnotacjami o wpłacie na fakturach, nie świadczą o istnieniu podmiotów – nabywców towarów od podatników. Zwrócił przy tym uwagę, że D. T. wpłacając środki pieniężne w kwotach odpowiadających wartościom wskazanym na fakturach i dokumentach SAD, nie dysponował żadnymi dowodami otrzymania zapłaty od kontrahentów, na rzecz których dokonano sprzedaży.

Mając na uwadze prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o VAT, a organy miały podstawę do zastosowania art. 10 ust. 2 tej ustawy oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Od przedstawionego wyżej wyroku Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT – poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie ich niezastosowanie, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane;
3. b) art. 18 ust. 3 ustawy o VAT – poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany;
4. c) art. 18 ust. 1 w zw. z art. 1 i 3 ustawy o VAT – poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane,
5. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.,
7. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym i emocjonalnie sformułowanym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka opisała przebieg postępowania w tej sprawie i stanowisko zawarte w motywach zaskarżonego wyroku, zwracając uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionował faktu wywozu towaru (tkanin) poza polski obszar celny, co było fundamentalną zmianą stanowiska zajmowanego początkowo przez organy orzekające w tej sprawie. Podniosła, że obok postępowań podatkowych wobec wspólników wszczęto postępowania karne. Podkreśliła, że wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt [...] wspólnicy wraz z innymi sześcioma oskarżonymi zostali prawomocnie uniewinnieni od zarzucanych im czynów przestępczych.

Skarżąca wskazała, że Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sformułował uzasadnienie w sposób ogólnikowy, nie ustosunkowując się do zarzutów i argumentacji zawartej w skardze, programowo unikając konkretów. Ponadto nie odniósł się do jednego z najistotniejszych stawianych w skardze zarzutów materialnoprawnych, a mianowicie z jaką to czynnością opodatkowaną stawką 22% mielibyśmy do czynienia w razie przyjęcia forsowanej przez organ odwoławczy koncepcji, że rzeczywiście nie doszło do eksportu tkanin. Zwróciła też uwagę, że uzasadnienie jest niespójne i nawiązuje do okoliczności niestwierdzonych w postępowaniu, iż podatnik dokonał sprzedaży za granicą, podczas gdy organy podatkowe cały czas twierdzą, że w ogóle nie było żadnej sprzedaży. Podkreśliła, że organy najpierw twierdziły, że tkaniny w ogóle nie opuściły polskiego obszaru celnego, co powodowało, że nie doszło do eksportu, zaś towary sprzedano w kraju.

Następnie przyznały, że wywóz za granicę nastąpił, ale nie dokonano jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, w tym sprzedaży, bowiem odbiorcy zagraniczni, widniejący na fakturach i dokumentach SAD, nie istnieją. Natomiast w zaskarżonej decyzji została zastosowana stawka właściwa dla sprzedaży krajowej. Podniosła, że cały czas prezentuje w postępowaniu stanowisko, iż z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że do sprzedaży eksportowej doszło. Zarzuciła Sądowi, że nie zapoznał się dogłębnie z aktami sprawy i na tej podstawie nie odniósł się do argumentacji zawartej w skardze.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie skarżąca wskazała, że sytuacja, w której mamy do czynienia z niezidentyfikowanymi, nieskonkretyzowanymi nabywcami (w szczególności, gdy nie widnieją oni w rejestrach prowadzonych przez inne państwo) o niczym nie świadczy i niczego nie dowodzi. Zdaniem spółki, nie świadczy w szczególności o tym, że do zawarcia umowy w ogóle nie doszło. Powinnością organów podatkowych jest wówczas ustalenie oraz zweryfikowanie okoliczności towarzyszących temu zdarzeniu, po czym, jeżeli zostanie stwierdzone, że doszło do zapłacenia ceny (wszystko jedno, czy w gotówce, czy na rachunek bankowy, która nie odbiega od ceny rynkowej wywiezionego za granicę towaru), to nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania tego, że doszło do sprzedaży towaru, a tym samym do eksportu.

Zdaniem skarżącej, polskiego podatnika nie musi obchodzić, czy jego partner zagraniczny figuruje w jakichkolwiek rejestrach, prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa, ani czy realizuje obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Sprzedaż, do której odwołano się w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego, dla zaistnienia i ważności której nie ma kompletnie znaczenia kto (personalnie) jest sprzedawcą i kupującym. Zasada ta dotyczy zarówno sprzedaży krajowej, jak i za granicę (eksportu). Spółka krytycznie odniosła się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, aprobującej stanowisko organów podatkowych utożsamiających niefigurowanie kontrahenta uwidocznionego w fakturach VAT oraz dokumentach SAD w zagranicznych rejestrach gospodarczych z nieistnieniem kupującego, a tym samym z niezawarciem umowy sprzedaży. Powołała się na stanowisko przedstawione w dwudziestu siedmiu prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dotyczących innych podatników (A. W., A. S., K. S.), którzy wraz ze wspólnikami skarżącej byli oskarżeni o rzekomo przestępczy proceder wyłudzenia kwoty ponad 25 mln według jednolitego dla wszystkich modus operandi, w których uchylono decyzje organów podatkowych.

Podniosła, że w tych orzeczeniach Sąd administracyjnych uznał, iż brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towarów podmiotom zagranicznych w sytuacji gdy fakt wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, potwierdzony dokumentami SAD, sporządzonymi przez organy celne, nie został w postępowaniu podważony. Podniosła, że podobny pogląd został także zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2007 r., I SA/Ol 188/07, dotyczącym spółki cywilnej "J.", a także w orzeczeniu tego Sądu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 110/09, dotyczącym rozliczeń skarżącej za 2000 r.. Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko zawarte zostało również w poprzednio wydanym w jej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu spółka podniosła, że skoro w jej ocenie doszło do sprzedaży to musiało dojść również do eksportu, a tym samym należało zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, spółka podniosła, że zarzuty te ujęła kumulatywnie gdyż pozostają ze sobą w bezpośrednim związku. Podkreśliła, że w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nich ani słowem, chociaż zawarła je w skardze na decyzję organu odwoławczego. Podniosła, że zarzuty te zasadzały się na przyjęciu wstępnego założenia, iż organ podatkowy właściwie zinterpretował art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Organ ten twierdzi przy tym: był wywóz towarów za granicę, ale nie było sprzedaży, a zatem nie było eksportu.

Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, skoro organ uznał, że nie było sprzedaży, ani jakiegokolwiek przedmiotu opodatkowania wymienionego w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT to nie ma żadnego podatku. Zatem zastosowanie stawki 22 % było kompletnie nieuzasadnione.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył niezbicie o tym, że wspólnicy spółki w marcu 1999 r. (jak również w kwietniu i w następnych miesiącach tego samego oraz kolejnego roku) dokonywali sprzedaży wywiezionych poza polski obszar celny tkanin syntetycznych, a tym samym byli w pełni uprawnieni do stosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu (a zatem dokładnie o czymś odwrotnym, niż to zostało ustalone w decyzji zaaprobowanej przez skarżony wyrok). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie odniósł się do obszernej argumentacji dotyczącej rażącego naruszenia podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym, podniesionej w skardze.

Skarżąca zarzuciła Sądowi, że nie dokonał analizy wpłat za towar, ich wysokości i terminów dokonywania w koincydencji z datami wywozu oraz cenami wywożonych tkanin, aprobując wadliwą ocenę tych okoliczności zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za nieuzasadnione. Podkreślił, że prowadząc postępowanie zakończone decyzją poddaną kontroli w zaskarżonym wyroku zrealizował zalecenia sformułowane w wyrokach NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 380/06 oraz z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 387/05. Zwrócił uwagę, że Sądy podzieliły pogląd, iż obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców wyeksportowanych towarów ciążył na spółce. Brak zidentyfikowania nabywców uniemożliwiał przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów, co powodowało, iż nie można było zastosować stawki wynikającej z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W takim przypadku należało zastosować stawkę przewidzianą w art. 18 ust. 1 tej ustawy.

Organ nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakich konkretnych czynności nie wykonały organy podatkowe, które pozwoliłyby na odnalezienie (zidentyfikowanie) drugiej strony umowy sprzedaży tkanin i potwierdzenie przez kupującego przeprowadzonych transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich zawartych w niej zarzutów.

Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty, które dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy z uwagi na sprzeczności w stanowisku zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku, co do okoliczności sprawy, umożliwiających zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. został także naruszony poprzez brak odniesienia się Sądu do zawartej w skardze argumentacji dotyczącej tej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu. W uzasadnieniu wyroku (s.

13) Sąd przyjął, akceptując stanowisko organów orzekających w sprawie, że mimo wywozu towarów za granicę, potwierdzonego wiarygodnymi dokumentami SAD, nie można uznać, że miał miejsce eksport tych towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Nie zostali bowiem ustaleni rzeczywiści nabywcy tych towarów, gdyż podmioty wskazane w fakturach oraz dokumentach SAD nie zostały zidentyfikowane. Skutkowało to brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między podatnikiem, a kontrahentami wymienionymi na fakturach i dokumentach SAD. Tym samym organy stwierdziły, co zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku, że brak było podstaw do przyjęcia, iż wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Dlatego też brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki 0 %, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd stwierdził, powołując się na wyjaśnienia W. T., co do okoliczności związanych z przeładowywaniem towarów z samochodów skarżącej na samochody odbiorców tuż za granicą, że zamiast eksportu miała miejsce sprzedaż towaru za granicą. Nie wyjaśnił natomiast dlaczego taką czynność można uznać za równorzędną ze sprzedażą towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynikało, że "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stawka podatku wynosząca 22%, o której była mowa w art. 18 ust. 1 tej ustawy, a którą zastosowano do określenia wysokości zobowiązania w decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, odnosiła się do sprzedaży krajowej, a nie do sprzedaży poza granicami kraju, jak wywiódł w swoich ustaleniach Sąd w motywach zaskarżonego wyroku. Dodatkowo należy podkreślić, że jeżeli brak zidentyfikowania drugiej strony transakcji wykluczał możliwość przyjęcia, iż wywóz towarów za granicę nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, to niedopuszczalne jest jednoczesne twierdzenie na podstawie tych samych okoliczności faktycznych tj. braku wiedzy na temat nabywcy, że jednak sprzedaż tych towarów w rozumieniu tych przepisów miała miejsce, tyle, że za granicą. Sąd nie wyjaśnił przy tym na jakiej podstawie prawnej uznał, że czynność sprzedaży towaru przez polskiego podatnika nieznanym kontrahentom w obcym kraju należy opodatkować polskim podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, ustalonej dla obrotu krajowego. Jeśli organy stwierdziły, że w takiej sytuacji w kraju nie doszło do sprzedaży towarów i to ustalenie Sąd przyjął za prawidłowe, to tym bardziej nie było podstaw do opodatkowywania sprzedaży dokonywanej przez podatnika za granicą, jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu. Dlatego także należy podzielić zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji ponownie zbada czy zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania przez organy przy określaniu zobowiązania podatkowego art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, mając na względzie, że stawka określona w tym przepisie odnosi się do sprzedaży krajowej, a także biorąc pod uwagę zakres terytorialnego obowiązywania tej ustawy, podkreślony w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje natomiast za usprawiedliwione pozostałych zarzutów procesowych wskazanych w pkt 2 lit. b) podstaw kasacyjnych. Strona skarżąca zarzucając Sądowi wadliwe przeprowadzenie kontroli zastosowania w postępowaniu przez organy orzekające w sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej po pierwsze nie wskazała w uzasadnieniu tych podstaw kasacyjnych, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., w jaki sposób każdy z tych przepisów został naruszony, koncentrując się na polemice z oceną materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd.

Po drugie, nawet gdyby uznać, że wywody zawarte w tej części uzasadnienia odnoszą się do podstawy kasacyjnej obejmującej art. 191 Ordynacji podatkowej, to skarżąca pominęła okoliczność, że postępowanie odwoławcze prowadzone w tej sprawie nastąpiło w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05, który uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 380/06, w którym oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego na wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Skarżąca w podstawach kasacyjnych nie podniosła jako naruszonego art. 153 P.p.s.a. i nie wykazała, żeby w ponownym postępowaniu nie zostały wykonane zalecenia zawarte w tych wyrokach. Nie wzięła również pod uwagę, że z zaleceń zawartych w tych orzeczeniach wynikała m.in. konieczność podjęcia działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych nabywców również poprzez zwrócenie się do strony o stosowne wyjaśnienia w tym zakresie.

Prawidłowe i odpowiadające utrwalonemu orzecznictwu jest bowiem stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że dowody formalne w postaci faktur VAT i dokumentów SAD nie wystarczą do wykazania, że doszło do eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli ich treść nie odzwierciedlała pod względem podmiotowym i przedmiotowym dokonanej czynności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 tej ustawy do wykazania tej czynności nie wystarczył wywóz towarów z polskiego obszaru celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny. Konieczne było także, udowodnienie, że wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznaczało to konieczność wykazania, że miała miejsce sprzedaż potwierdzona odzwierciedlającą stan rzeczywisty fakturą, czego w postępowaniu zakończonym decyzją kontrolowaną w zaskarżonym wyroku nie dowiedziono.

Skarżąca, o czym była wyżej mowa, nie podważyła ustaleń w tym zakresie, stanowiących podstawę do przyjęcia w tym orzeczeniu, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też zarzut niezastosowania tego przepisu należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając jednak na uwadze, że część zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych okazała się zasadna Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.