Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej).
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 30 grudnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. F. wraz z M. S. za zaległości podatkowe S. Spółka Jawna z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r.
Od tej decyzji strona wniosła odwołanie pismem z 16 stycznia 2010 r., zarzucając naruszenie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), poprzez doręczenie decyzji po upływie przedawnienia; art. 115 § 4 O.p. poprzez nie wydanie wcześniejszej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki; art. 136 i art. 145 poprzez pominięcie w postępowaniu ustanowionego pełnomocnika; art. 178, art. 180-181, art. 187-188, art. 191 oraz nieudostępnienie akt stronie postępowania przed wydaniem decyzji wbrew art. 200 tej ustawy; art. 208 "O.p." poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie zamiast decyzji o umorzeniu postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 12 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując między innymi art. 118 § 1, art. 68, art. 115 § 1 i 4, art. 108 § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115 O.p. i inne dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, stwierdził, że skoro powstała zaległość podatkowa spółki jawnej poprzez niezapłacenie w terminie podatku za III kwartał 2004 r. w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-7, a egzekucja okazała się bezskuteczna, to zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2007 r., ponieważ poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z dniem 2 października 2007 r. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ odwoławczy, powołując się na bieg sprawy, stwierdził, że pełnomocnik dopiero 12 maja 2010 r. złożył do akt sprawy odpis uwierzytelnionego pełnomocnictwa udzielonego mu przez R. F., natomiast odpis zaskarżonej decyzji otrzymał jako pełnomocnik spółki S. Zarówno strona, jak i pełnomocnik spółki S. r zostali zawiadomieni o możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła:
- – naruszenie art. 120-129 O.p.;
- – pominięcie pełnomocnika strony w toku postępowania wbrew art. 136 O.p.;
- – pozbawienie strony możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, wbrew art. 200 O.p.;
- – błędne zastosowanie art. 118 § 1 i art. 212 O.p.;
- – błędne wyliczenie kwoty zobowiązania.
W uzasadnieniu zarzucono organom błędną interpretację pojęcie "wydania decyzji" użytego w art. 118 § 1 O.p., pomijając przy tym zapis z art. 212 O.p. Wskazano również, że pisma kierowano na przemian raz do pełnomocnika, a raz do strony – naruszając tym samym art. 200 O.p., a przez to również jej art. 120-124 O.p. Wskazano również na braki w zakresie uzasadnienia sposobu wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał m.in., że:
- – nie naruszono wskazanych w niej przepisów prawa procesowego;
- – skoro organ pierwszej instancji wydał decyzję 30 grudnia 2009 r., którą doręczył R. F. 31 grudnia 2009 r., to strona osobiście brała czynny udział na tym etapie postępowania, a potem wraz ze swoim pełnomocnikiem, który dopiero 12 maja 2010 r. złożył prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo;
- – nie naruszono art. 136 Ordynacji podatkowej;
- – skoro zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz skoro po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to w tej sprawie zobowiązanie spółki przedawni się 2 września 2012 r.;
- – według art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro w tej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2004 r., to wydanie decyzji musiało nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2009 r., i tak było, ponieważ decyzję wydaną 30 grudnia 2009 r. doręczono stronie 31 grudnia 2009 r.;
- – według art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; koszty postępowania egzekucyjnego.
Skarga kasacyjna
R. F. zarzucił powyższemu wyrokowi:
- I. W oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") naruszenie art. 1 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędne ustalenie zakresu niezbędnych okoliczności faktycznych koniecznych do wykazania w ramach postępowania dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia dotyczących sprawy okoliczności faktycznych, poprzez niedostrzeżenie braku prawidłowego doręczenia decyzji administracyjnej, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie sąd administracyjny nieprawidłowo przeprowadził kontrolę aktu administracyjnego,
- II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającą na błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p., co miało wpływ na ustalenie terminu przedawnienie w przedmiotowej sprawie oraz na niezastosowanie/nieprawidłowe zastosowanie art. 118 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem terminu przedawnienia, a w konsekwencji oddaleniem skargi.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku, lub ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika z urzędu, które nie zostały zapłacone przez skarżącego.
W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji skupił się na omówieniu okoliczności niekwestionowanych przez stronę (np. zaistnienie zaległości podatkowej po stronie S. spółka jawna). Natomiast zagadnieniom istotnym dla przedmiotowej sprawy poświęcił jedynie marginalną uwagę. Sąd pominął okoliczność zaistnienia wadliwego doręczenia decyzji administracyjnej w tym zakresie. Okoliczność jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 30 grudnia 2009 r. miała zostać doręczona skarżącemu dnia 31 grudnia 2009 r. nie została w żaden sposób udowodniona przez organ (brak jakiegokolwiek dowodu doręczenia). Od samego początku toczącego się postępowania fakt ten był podnoszony przez mojego skarżącego, który konsekwentnie zaznaczał, że doręczenie ww. decyzji nastąpiło dopiero w styczniu roku 2010 r.
Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 O.p., autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd potraktował ww. przepis jako adekwatny w przedmiotowej sprawie, pomijając jednocześnie przepis szczególny, którym jest art. 118 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej odrębny bieg przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki, a odrębny zobowiązań osoby trzeciej. Przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania Spółki, nie przerywa biegu przedawnienia odnośnie osoby trzeciej, która nawet nie ma jeszcze ustalonego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie art. 70 § 4 w oderwaniu od art. 118 O.p. powoduje, że w konsekwencji podatnik, osoba trzecia, musiałaby niezależnie od upływy czasu stale liczyć się z możliwością pociągnięcia do odpowiedzialności za nieokreślone w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy przeciwko spółce toczyłyby się w przeciągu lat kolejne egzekucje zakończone niepowodzeniem.
Należy uznać, że ustawodawca, chcąc uniknąć właśnie takiej sytuacji, wprowadził do obrotu prawnego art. 118 O.p. gdzie zgodnie z § 1 nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Co prawda w art. 118 § 2 op znajduje się odwołanie do art. 70 § 4 O.p., ale ma to całkiem inne znaczenie.
Ponadto zarzucono Sądowi, że przez wydanie decyzji należy rozumieć nie tyle samo wydanie decyzji, ale również jej doręczenie, na co wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszym zarzucie, sformułowanym na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedostrzeżenie braku prawidłowego doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest możliwe aby decyzję z dnia 30 grudnia 2009 r. doręczono stronie w grudniu 2009 r. Decyzja ta doręczona została bowiem w styczniu 2010 r., co w efekcie winno skłonić Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Abstrahując już od okoliczności, że strona formułując powyższy zarzut w osnowie skargi kasacyjnej błędnie wskazała, że naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 i 2 nie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a zatem przepis, który nie istnieje, albowiem w ustawie tej brak jest przepisu o takiej jednostce redakcyjnej. Niemniej jednak, mając na uwadze treść powyższego zarzutu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu nie można natomiast dopatrzyć się argumentacji, która mogłaby wskazywać na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z uwagi na mylne wskazanie w jego treści, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie 31 grudnia 2009 r. Niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest jakiekolwiek informacji wskazującej, że ww. decyzja została doręczona stronie skarżącej w grudniu 2009 r. Niemniej jednak na potrzeby prowadzonego postępowania określenie daty doręczenia tej decyzji miało drugorzędne znaczenie i nie wpływało na ocenę prawidłowości wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22, wskazano, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. A zatem okoliczność mylnego określenia przez Sąd I instancji daty doręczenia decyzji I instancyjnej nie wpływu na wynik sprawy. Istotna jest bowiem data jej wydania, a nie okoliczności związane w tym przypadku z jej doręczeniem.
Przechodząc zaś do argumentacji zaprezentowanej na tle zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 70 § 4 oraz art. 118 O.p. należy wyjaśnić, że stanowisko strony jest w tym zakresie niezasadne. Jak wskazano wyżej organ związany treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
W niniejszej sprawie warunek ten został zachowany. Wszystkie trzy sprawy z udziałem skarżącego, które stanowiły przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy o sygn. I FSK 1491/11 I FSK 1492/11 oraz I FSK 1582/11) dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w 2004 r. A zatem, biorąc pod uwagę termin powstania zaległości podatkowych w tych sprawach decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności ze Spółki (S.) należało wydać do końca 2009 r., a więc przed upływem 5 lat. Należy przy tym zaznaczyć, że we wskazanej wyżej uchwale NSA I FPS 5/07 wyraźnie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia. Pomimo, że uchwała dotyczyła okresu sprzed 1 stycznia 2003 r., to jednak w jej uzasadnieniu wskazano, że treść interpretowanego przepisu po tej dacie nie uległa zasadniczej zmianie, stąd też argumentacja zaprezentowana w tejże uchwale może znaleźć w pełni zastosowanie również na tle niniejszej sprawy.
W uchwale tej zasadnie podniesiono, że literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 - 70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Skoro zatem decyzja organu podatkowego I instancji została wydana 30 grudnia 2009 r., to termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.
Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.
Wniosek pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej został uwzględniony w oparciu o § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).