Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1497/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 2 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2287/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2010 r., którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzje organu pierwszej instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. (za wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane na adres zamieszkania skarżącego i doręczone domownikowi - teściowej skarżącego, Z. P. 2 czerwca 2010 r. Przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął zatem w środę 16 czerwca 2010 r., natomiast odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W dniu 29 czerwca 2010 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, składając przy tym kopię wniesionego wcześniej odwołania. We wniosku podał, że o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedział się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w C. Wyjaśnił ponadto, że decyzje zostały mu przekazane przez dorosłego domownika około 15 czerwca 2010 r., przy czym teściowa nie pamiętała dokładnej daty odbioru przesyłki pocztowej.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 30 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 27 maja 2010 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., powołując się na art. 162 i art. 163 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ stwierdził, że fakt odebrania przez Z. P. omawianej decyzji organu pierwszej instancji jest okolicznością niesporną oraz niespornym jest to, że jest to dorosły domownik, w rozumieniu art. 149 O.p., który podjął się oddania pisma adresatowi. Te ustalenia powodują - zdaniem organu - że doręczenie dokonane w trybie art. 149 O.p. było skuteczne. Organ uznał ponadto, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, ponieważ odwołanie to sporządził 15 czerwca 2010 r., czyli jeszcze w terminie, lecz nadał je dopiero 17 czerwca 2010 r. Zdaniem organu, w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji skarżący winien był ustalić w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym, kiedy w istocie przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi, a brak takich działań powoduje przypisanie stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Ponadto organ zauważył, że przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi to 15 czerwca 2010 r., kiedy to domownik oddał przesyłkę adresatowi i dlatego wniosek o przywrócenie terminu powinien był zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r., a nie dopiero 29 czerwca 2010 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił postanowieniu naruszenie: art. 162 § 1 O.p. polegające na mylnym przyjęciu, że w sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania; art. 162 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu; art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego; art. 149 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez domownika doręczenia przesyłki adresatowi.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu, ponieważ 15 czerwca 2010 r. Z. P. oświadczyła, że przesyłkę odebrała siedem lub dziesięć dni wcześniej, co oznacza, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010 r. To przekonanie było usprawiedliwione tym, że w podobnych sytuacjach Z.P. nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji. Nie czekając jednak na ostatni dzień tak wyliczonego terminu złożył odwołanie już 17 czerwca. Przekonanie, co do terminowości złożenia odwołania ustało dopiero 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący od pracownicy organu podatkowego dowiedział się o faktycznej dacie doręczenia decyzji. Z tym też dniem należy, zdaniem skarżącego, wiązać datę ustania przeszkody do terminowego wniesienia odwołania, a nie z dniem 15 czerwca 2010 r.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Odnosząc się do kwestii spornej w niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że bezsporne jest, iż przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru. Dokonane w ten sposób doręczenie należy – zdaniem Sądu – uznać za prawidłowe, w świetle przepisu art. 149 O.p. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, iż dorosły domownik nie doręczył w stosownym czasie przyjętego pisma do rąk adresata nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu, okoliczność, że przesyłka "zawieruszyła się" i została odnaleziona w mieszkaniu niejako przypadkiem, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania przesyłki za prawidłowo doręczoną. Sąd podkreślił, że doręczenie korespondencji do rąk Z. P. nie było incydentalne, gdyż jak wynika z akt administracyjnych i co zostało potwierdzone przez skarżącego, teściowa wielokrotnie odbierała korespondencję (również tę pochodzącą od organów podatkowych), gdyż mieszka pod tym samym adresem, co skarżący. Sąd zauważył ponadto, że twierdzenie skarżącego, iż teściowa jest osobą starszą również nie ma znaczenia dla stwierdzenia wadliwości doręczenia.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez skarżącego za pośrednictwem urzędu pocztowego 17 czerwca 2010 r., czyli z uchybieniem czternastodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia decyzji (tj. 2 czerwca 2010 r.). W tym miejscu Sąd wskazał, że błędne przekonanie strony, że otrzymała wezwanie w innej dacie, niż to rzeczywiście nastąpiło, nie usprawiedliwia uchybienia terminowi. Ponadto Sąd podkreślił, że ciężar dowodu, iż środek odwoławczy złożony został w terminie, jak też że ewentualne spóźnienie jest niezawinione, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Tymczasem skarżący złożył jedynie oświadczenie, że decyzje otrzymał 15 czerwca 2010 r.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący dopiero 25 czerwca 2010 r. powziął wiadomość o przekroczeniu przez siebie terminu do wniesienia odwołania, a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji złożony 29 czerwca 2010 r. był wnioskiem złożonym w terminie. Powołując się na treść art. 162 O.p. Sąd wskazał, że aby przywrócenie terminu do dokonania danej czynności mogło nastąpić strona musi złożyć wniosek, wskazać w nim przyczyny uchybienia, uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi oraz dokonać czynności, której terminowi uchybiono. Jednocześnie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych WSA w Gliwicach wskazał, że przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa przy dokonywaniu danej czynności.

Przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia okoliczności uchybienia terminu bez winy skarżącego powinno dotyczyć nie tyle zaistnienia zdarzenia, które ma uzasadniać przywrócenie terminu, ile braku możliwości uniknięcia jego skutków.

W związku z powyższym za uprawnione Sąd uznał stwierdzenie, że skarżący miał obiektywną możliwość nadania odwołania w terminie ustawowym. Przekroczenie terminu nie było spowodowane okolicznościami, które można uznać za uniemożliwiające, nawet przy dołożeniu największego wysiłku, dokonanie czynności procesowej w terminie. Tym samym powołane przez skarżącego okoliczności nie stanowiły niedającej się usunąć przeszkody do terminowego złożenia odwołania. Sąd podkreślił, że sam skarżący przyznał, iż jakkolwiek czekał na decyzje wymiarowe, to przesyłka została znaleziona przypadkiem, a on sam mimo orientacyjnego określenia przez teściową daty odbioru przesyłki nie upewnił się kiedy faktycznie nastąpiło jej doręczenie. Wskazywał przy tym na to, że samodzielnie obliczył termin do wniesienia odwołania, konsultował przy tym jego treść ze znajomym co wydłużyło o jeden dzień jego wysłania.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 3 § 1, art. 133 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 149, art. 191 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przez błędne przyjęcie, że właściwe doręczenie decyzji wymiarowej skarżącemu nastąpiło na podstawie doręczenia zastępczego już 2 czerwca 2011 r. (w dacie odbioru decyzji przez Z. P.), podczas gdy stan faktyczny ustalony przez organ i przyjęty przez Sąd jednoznacznie wskazuje na skuteczne wzruszenie przez skarżącego domniemania o dacie zastępczego doręczenia decyzji wymiarowej i przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji na dzień 15 czerwca 2011 r., tj. daty właściwego doręczenia decyzji skarżącemu przez domownika, na co wskazywał organ już w postanowieniu z 30 lipca 2010 r. oraz dalszych pismach procesowych, a podtrzymał to Sąd w uzasadnieniu wyroku; skutkiem tego organ nawet nie miał możliwości orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skoro skarżący 17 czerwca 2010 r. znajdował się jeszcze w terminie do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, przez co wydanie postanowienia było przedwczesne i sąd orzekający powinien tę okoliczność uwzględnić z urzędu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.;
2. 2. art. 3 § 1, art. 133 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy, tj. nie dołożył należytej staranności i nie nadał odwołania w terminie do 16 czerwca 2011 r. liczonego od początku biegu dnia doręczenia zastępczego z 2 czerwca 2011 r., podczas gdy skarżący wskazał, iż uchybienie nie tylko nie nastąpiło z jego winy, co najwyżej tylko z nienależytej staranności domownika; ponadto pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu rozważań dotyczących istotnej części akt sprawy, a dotyczących zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z 2 czerwca 2010 r., tj. braku daty wpływu zwrotki do organu pierwszej instancji, wskazuje, że nie było nawet obiektywnej możliwości uzyskania przez skarżącego w dniu 15 czerwca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w C. informacji o fakcie daty odbioru przesyłki przez Z. P., skoro nie jest znana organowi pierwszej instancji data otrzymania zwrotki doręczenia decyzji;
3. 3. niezależnie od zarzutu sformułowanego w pkt 1 i na wypadek jego nieuwzględnienia, skarżący zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., względnie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez ich niezastosowanie, tzn. w przypadku nasuwających się wątpliwości związanych z właściwym przekazaniem decyzji wymiarowej skarżącemu przez Z.P. w dniu 15 czerwca 2010 r. Sąd powinien co najmniej uchylić postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z 30 lipca 2010 r. i nakazać organowi przesłuchanie Z. P., gdyż podatkowe postępowanie dowodowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a wszelkie czynności powinny być podejmowane celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na podstawie całości materiału dowodowego;
4. 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w razie zawinienia domownika co do niezwłocznego oddania skarżącemu decyzji wymiarowej, skutki jego zawinienia bezpodstawnie pozbawiają skarżącego prawa do sądu i wobec tego nie jest zasadne przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji; zachowanie osoby trzeciej w rozpatrywanej sprawie nie może wpływać negatywnie na prawo skarżącego do skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego (prawo do sądu), co wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego zakazującego zawężającej wykładni prawa do sądu.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W myśl art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Cytowany przepis przewiduje zastępczy sposób doręczania pism. Zastosowanie omawianego trybu doręczenia jest możliwe wówczas, gdy adresat chwilowo nie przebywa w miejscu zamieszkania, natomiast pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca, podjął się oddania pisma adresatowi. Warunkiem uznania za skuteczne doręczenia w tym trybie jest również pokwitowanie odbioru pisma przez domownika, sąsiada lub dozorcę, w przypadku odbioru przez sąsiada lub dozorcę – umieszczenie stosownego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ponadto adres, pod który doręczono pismo musi figurować w aktach sprawy, jako aktualny.

Jeżeli w rzeczywistości nie zostanie spełniony choćby jeden ze wskazanych wyżej warunków, wówczas możliwe jest wzruszenie skuteczności dokonanego doręczenia. Tylko i wyłącznie w takim zakresie można więc ewentualnie mówić o dopuszczalności obalenia domniemania doręczenia w trybie art. 149 O.p. Dalsza bowiem czynność faktycznego przekazania pisma do rąk jego adresata, mająca nastąpić w wyniku podjętego przez domownika zobowiązania do oddania pisma, wykracza już poza treść omawianego przepisu. Jako taka nie może zatem mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia pisma. Okoliczności z tego zakresu mogą co najwyżej być przedmiotem analizy w ramach merytorycznego rozpatrywania zasadności wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że przesyłkę pocztową zawierającą decyzję organu podatkowego w dniu 2 czerwca 2010 r. odebrał pełnoletni domownik skarżącego, pod jego nieobecność, pod adresem wskazanym w aktach sprawy jako jego aktualny adres zamieszkania. W okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest również to, że domownik skarżącego (teściowa skarżącego – Z. P.) podjął się oddania przesyłki adresatowi. Należy w związku z tym uznać – jak również trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – że skuteczne doręczenie spornej przesyłki nastąpiło w trybie art. 149 O.p. w dniu 2 czerwca 2010 r. Jak bowiem wskazano wyżej, podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. nie mogą być okoliczności związane z jego przekazaniem adresatowi.

W tym kontekście za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 133 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 149, art. 191 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższych rozważań nie do przyjęcia jest bowiem argumentacja skarżącego, że doręczenie spornej przesyłki nastąpiło dopiero 15 czerwca 2010 r., a zatem odwołanie nadane w placówce pocztowej 17 czerwca 2010 r. należało uznać za złożone w ustawowym terminie. Dzień 15 czerwca 2010 r. należy – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – potraktować jedynie jako datę przekazania skarżącemu przesyłki przez domownika, któremu w dniu 2 czerwca 2010 r. skutecznie doręczono tę przesyłkę w trybie art. 149 O.p.

W związku z powyższym, jako chybiony należało ocenić także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., względnie art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach którego to zarzutu skarżący de facto starał się dowieść, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż skuteczne doręczenie stronie przesyłki nastąpiło dnia 2 czerwca 2010 r., a nie 15 czerwca 2010 r.

5.2. Za nietrafny, w okolicznościach tej sprawy, należało także uznać zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, którym skarżący próbował podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanki braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ponieważ oddanie przesyłki skarżącemu (około 15 czerwca 2010 r.) nastąpiło jeszcze w terminie do wniesienia odwołania (upływał z dniem 16 czerwca 2010 r.), należało ocenić zachowanie podatnika pod kątem przesłanki z art. 162 § 1 O.p. w okresie po otrzymaniu informacji o przesyłce do upływu terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że strona na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że mimo dochowania należytej staranności nie była w stanie dokonać czynności procesowej w terminie, a taki obowiązek spoczywał na niej, w myśl art. 162 § 1 O.p. Skarżący nie próbował bowiem nawet ustalić dokładnego terminu doręczenia przesyłki, tj. zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od teściowej, czy to w placówce pocztowej, czy w siedzibie organu, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

5.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżący podnosi, że został pozbawiony konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu, wskutek zawinionego działania osoby trzeciej, tj. domownika, któremu doręczono sporną przesyłkę.

Jak już wcześniej wyjaśniono, skarżącemu odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż nie wykazał, że mimo dołożenia należytej staranności nie był w stanie złożyć tegoż odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w stosownym terminie. Oznacza to, że odmowa ta nastąpiła uwagi na brak uprawdopodobnienia przez skarżącego, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej w zakresie powyższego zarzutu, która sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji obciążył skarżącego negatywnymi konsekwencjami zachowania osoby trzeciej.

1. 5.4. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.