Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1497/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1. 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., w sprawie III SA/Wa 1782/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.
2. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że W. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech złożyła w dniu 28 września 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie 4.739.154,09 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 marca 2012 r. odmówił Spółce dokonania wnioskowanego zwrotu, wskazując, iż w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono kopii wszystkich faktur wyszczególnionych w formularzu wniosku o zwrot podatku, co uniemożliwiło weryfikację jego zasadności. Przy piśmie z dnia 16 marca 2012 r. Spółka przesłała kserokopie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2010 r. oraz faktury VAT wystawione w 2009 r. (skorygowane w 2011 r. fakturami korygującymi), a także wystawiony w dniu 29 czerwca 2010 r. duplikat faktury VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lipca 2012 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r., dokonał zwrotu podatku VAT za 2010 r. w kwocie 2.386.065 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT za 2010 r. mógł dotyczyć nabycia towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka natomiast część wyszczególnionych w formularzu wniosku faktur wystawiła w 2009 r. Dokumentowały one nabycie towarów oraz usług poza okresem objętym wnioskiem, bo dokonane w 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."). oraz § 5 ust. 1 i 3, § 6 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm., dalej powoływane jako: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT"). Wyjaśnił przy tym, że z powyższych przepisów wynika, iż wniosek o zwrot podatku składa się za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Natomiast z akt sprawy wynika, że oprócz faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2010 r. Spółka dołączyła do wniosku faktury VAT wystawione w 2009 r. (skorygowane w 2011 r.) oraz duplikat faktury VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. Tymczasem do skutecznego ubiegania się o zwrot podatku – zdaniem organu - niezbędne jest, aby oryginały faktur lub oryginały duplikatów faktur dokumentowały zakupy dokonane w okresie, którego dotyczy wniosek.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:
3. - art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.Urz. UE z dnia 20 lutego 2008 r. Nr L 44, poz. 23, dalej powoływana jako: "dyrektywa 2008/9/WE"), przez oparcie się na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, który w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. przepis art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, co doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego uznania, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot VAT obejmujący okres od stycznia do grudnia 2010 r. może skutecznie żądać zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w 2010 r., a nie zakupów dokonanych w 2009 r., nawet jeśli faktyczne zafakturowanie zakupów z 2009 r. oraz doręczenie duplikatu faktury VAT umożliwiające Skarżącej skuteczne ubieganie się o zwrot VAT, miało miejsce dopiero w 2010 r.,
4. - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 u.p.t.u., w związku z art. 32 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało brakiem równorzędnego traktowania Skarżącej z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i błędnym uznaniem, że Skarżąca nie może skutecznie ubiegać się o zwrot VAT w Polsce na podstawie duplikatu faktury VAT wystawionego i otrzymanego w okresie, którego dotyczy wniosek,
5. – art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez pominięcie zasady neutralności podatku VAT i błędne uznanie, że Skarżąca nie miała prawa uwzględnić we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. faktur VAT o nr: 0914000393 z dnia 1 września 2009 r., 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r., 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r., 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r., 0914000334 i 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r.
6. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
9. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną odmowy zwrotu VAT w wysokości objętej wnioskiem (4.739.154,09 zł) było stwierdzenie, że nie jest to dopuszczalne wobec załączonych do wniosku wystawionego w dniu 26 czerwca 2010 r. duplikatu faktury VAT o nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. oraz faktur VAT o nr: 0914000393 z dnia 1 września 2009 r., 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r., 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r., 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r., 0914000334 z dnia 20 lipca 2009 r. oraz 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r. Wszystkie one dokumentowały bowiem nabycie towarów i usług w 2009 r.

Powołując się na przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, WSA przyjął, że prawo do zwrotu VAT przysługuje za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy, przy czym warunkiem sine qua non realizacji tego prawa jest nabycie towarów lub usług w okresie objętym wnioskiem o zwrot. Wystąpienie tych zdarzeń w tym okresie musi wynikać z przekazanych wraz z wnioskiem kopii faktur (§ 5 ust.1 rozporządzenia). Znaczenie prawne ma zatem nie data wystawienia faktury, lecz data nabycia towarów lub usług.

1. 3.3. Sąd wskazał, że sporne w sprawie faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych dokonanych w roku 2010, lecz w okresie wcześniejszym.

Duplikat faktury VAT o nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r., wystawiony został wprawdzie w dniu 29 czerwca 2010 r., ale – jak z niego wynika – stanowi dowód sprzedaży dokonanej w dniu 4 maja 2009 r. Nie mógł on zatem być podstawą żądania zwrotu wynikającego z niej VAT w roku 2010.

Podobnie Sąd ocenił pozostałe sporne faktury, wskazując, że: faktura nr 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r. stanowi odzwierciedlenie sprzedaży dokonanej w dniu 31 marca 2009 r., faktura nr 0914000393 z dnia 1 września 2009 r. dokumentuje sprzedaż dokonaną w dniu 31 sierpnia 2009 r., faktura nr 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r. – sprzedaż z dnia 30 kwietnia 2009 r., faktura nr 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r. - sprzedaż z dnia 4 maja 2009 r. (wszystkie one dotyczyły czynności w związku z realizacją umowy dotyczącej F.), faktura nr 0914000334 z dnia 20 lipca 2009 r. dokumentuje sprzedaż z dnia 13 lipca 2009 r., a faktura nr 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r. – sprzedaż z dnia 13 lipca 2009 r. (dotyczyły dostawy i instalacji turbin wiatrowych).

Sąd stwierdził, że wszystkie wskazane faktury dokumentowały nabycie towarów i usług w 2009 r., a zatem nie mogły być podstawą żądania zwrotu VAT za 2010 r.

1. 3.4. Sąd nie podzielił w związku z tym poglądu Skarżącej, jakoby doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów u.p.t.u., jak i przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Nie można - zdaniem Sądu - zaaprobować stwierdzenia, jakoby niemożność ujęcia wspomnianych faktur we wniosku o zwrot VAT za 2009 r. wynikał z nieprawidłowego wskazania w nich numeru identyfikacji podatkowej. Nie była to bowiem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, okoliczność uniemożliwiająca ubieganie się o zwrot VAT za ten okres, jako mało z tego punktu widzenia znacząca, a w razie wątpliwości w tym względzie – poddająca się korekcie w drodze stosownej czynności podatnika.

1. 3.5. Za nietrafny Sąd uznał również zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, stwierdzając, że w polskim systemie prawnym ujęto w sposób prawidłowy – w zakresie przedmiotu wniosku o zwrot VAT co do okresu żądania zwrotu podatku naliczonego – uprawnienie podatników do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie dopełniła jednak warunków uprawniających do realizacji tego uprawnienia w pełnym zakresie, co organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj.:
4. 1. przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia Wyroku na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, a to z kolei spowodowało błędne uznanie, że Spółka składając wniosek o zwrot podatku VAT obejmujący okres styczeń - grudzień 2010 r. ma prawo skutecznego żądania zwrotu podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie 2010 r., a nie zakupów dokonanych w 2009 r., nawet jeśli faktyczne zafakturowanie zakupów z 2009 r. oraz doręczenie (duplikatu) faktury VAT umożliwiające Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot podatku VAT w Polsce miało miejsce dopiero w 2010 r.;
5. 2. przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało brakiem równorzędnego traktowania Spółki z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku VAT w Polsce i błędnym uznaniem, że Spółka nie może skutecznie ubiegać się o zwrot podatku VAT w Polsce na podstawie duplikatu faktury VAT wystawionego i otrzymanego przez Spółkę w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki o zwrot podatku VAT;
6. 3. przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą niezastosowaniem zasady neutralności podatku VAT oraz błędnym przyjęciem, iż Spółka nie miała prawa uwzględnić we wniosku o zwrot podatku VAT za 2010 r. następujących faktur VAT: 0914000393 z dn. 1 września 2009 r. 0914000221 z dn. 30 kwietnia 2009 r., 0914000248 z dn. 5 maja 2009 r., 0914000178 z dn. 30 września 2009 r., 0914000334 z dn. 20 lipca 2009 r., 0914000335 z dn. 20 lipca 2009 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ponadto o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, tj. przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE: "czy przepis art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE należy interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo skutecznego żądania zwrotu podatku VAT od państwa członkowskiego:

w odniesieniu do okresu zwrotu, w którym nastąpiło zafakturowanie nabycia towarów oraz doręczenie podatnikowi po raz pierwszy (duplikatu) faktury VAT, a nie w odniesieniu do okresu zwrotu, w którym miało miejsce samo nabycie towarów, ale w którym to okresie zwrotu podatnik nie otrzymał od kontrahenta faktury VAT, kiedy zgodnie z ustawodawstwem krajowym tego państwa członkowskiego, ze względu na podstawę opodatkowania transakcji równą lub większą niż równowartość kwoty 1.000,00 EUR, przedłożenie kopii faktury VAT jest niezbędnym warunkiem do skutecznego ubiegania się o zwrot podatku VAT, a brak przedłożenia stosownego dokumentu skutkuje odmową zwrotu podatku VAT".

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy są poczynione w niej, a nie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne.

Odnośnie faktur VAT: nr 0914000393 z dnia 1 września 2009 r., nr 0914000221 z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr 0914000248 z dnia 5 maja 2009 r., nr 0914000178 z dnia 31 marca 2009 r., nr 0914000334 z dnia 20 lipca 2009 r. i nr 0914000335 z dnia 20 lipca 2009 r., które nie zostały ujęte przez Stronę we wniosku o zwrot VAT za 2009 r., gdyż zawierały nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej Strony, w sprawie ustalono, że zostały one skorygowane fakturami korygującymi w 2011 r.

Skoro zatem faktury te dokumentują zakupy dokonane przez Stronę w 2009 r., to - nawet przyjmując - że decydujący dla ich ujęcia we wniosku Strony o zwrot podatku od towarów i usług jest moment ich korekty, to w sytuacji gdy miała ona miejsce w 2011 r., bezpodstawnym było ujęcie tych faktur we wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Z tym okresem faktur tych nie łączą żadne zdarzenia uprawniające do zwrotu wykazanego w nich podatku (moment zdarzenia gospodarczego i obowiązku podatkowego – 2009 r., wystawienie faktur pierwotnych – 2009 r., ich korekt – 2011 r.).

1. 5.2. Odnośnie natomiast zwrotu VAT z duplikatu faktury VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r., wystawionego w dniu 29 czerwca 2010 r., w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, co następuje:

"W rozpatrywanej sprawie wystawienie w dniu 29.06.2010 r. duplikatu faktury VAT nr 914000250 z dnia 01.06.2009 r. nie zmienia faktu, że faktura ta dokumentowała zaliczkę na dostawę i instalację turbin wiatrowych, która została przez Stronę zapłacona w 2009 r. (dowód - potwierdzenia wykonania transakcji bankowych przedłożone przez wystawcę przedmiotowej faktury VAT, tj. W. Sp. z o. o.). Zauważyć także należy, że w treści duplikatu ww. faktury VAT wskazano datę sprzedaży - 04.05.2009 r. Powyższa faktura funkcjonowała w obiegu prawnym, o czym świadczy chociażby fakt wystawienia przez W. Sp. z o. o. do ww. faktury VAT nr 914000250 z dnia 01.06.2009 r. faktury korygującej nr 70/K/2009 z dnia 31.12.2009 r., zmniejszającej wartość sprzedaży o wartość netto 15.726,88 zł, VAT 3.459,91 zł. Ww. kontrahent Strony w piśmie z dnia 16.11.2011 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji - 22.11.2011 r.) poinformował, że powyższa faktura korygująca została wystawiona ze względu na błąd w wyliczeniu wartości do zafakturowania i rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.".

Jeżeli zatem – jak wynika z powyższego – w sprawie ustalono, że faktura VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. "funkcjonowała w obiegu prawnym, o czym świadczy chociażby fakt wystawienia przez W. Sp. z o. o. do ww. faktury VAT nr 914000250 z dnia 01.06.2009 r. faktury korygującej nr 70/K/2009 z dnia 31.12.2009 r., zmniejszającej wartość sprzedaży o wartość netto 15.726,88 zł, VAT 3.459,91 zł", a w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tego ustalenia, brak podstaw do przyjęcia, że w tej sytuacji Stronie przysługiwało prawo do żądania zwrotu podatku z tej faktury, w oparciu o jej duplikat.

Jeżeli bowiem w sprawie nie podważono, że sporna faktura VAT nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r. dokumentowała zapłaconą przez Spółkę zaliczkę z 4 maja 2009 r. na dostawę turbin wiatrowych, a dodatkowo wystawiono do niej 31 grudnia 2009 r. fakturę korygującą, to w sytuacji, gdy samo zdarzenie gospodarcze zaistniało w 2009 r. oraz dokumentująca je faktura (jak również jej korekta) została wystawiona w 2009 r., obecne powoływanie się na możliwość dochodzenia zwrotu VAT z tytułu tego zdarzenia w oparciu o duplikat faktury z 1 czerwca 2009 r., wystawiony w 2010 r., nie ma żadnego oparcia w ustaleniach faktycznych sprawy.

Wskazać przy tym należy, że podnoszenie przez Stronę w tym zakresie - w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego - odmiennych okoliczności faktycznych, tzn., że - jej zdaniem - wszelkie okoliczności "wskazują na to, że Spółka nie otrzymała w ogóle pierwotnej faktury VAT" co oznacza, że jej duplikat potraktować należy jako oryginał faktury VAT, przy braku stosownie sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa procesowego, musi być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można kwestionować poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

5.3. W świetle powyższego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia "art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia wyroku na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT", opierający się na przyjętym przez Stronę, lecz nie mającym oparcia w ustaleniach faktycznych sprawy założeniu, że "faktyczne zafakturowanie zakupów z 2009 r. oraz doręczenie (duplikatu) faktury VAT umożliwiające Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot podatku VAT w Polsce miało miejsce dopiero w 2010 r.".

5.4. Skoro w sprawie ustalono, że wszystkie zakupy wykazane w spornych fakturach dokonane zostały i zafakturowane w 2009 r., a ich korekty dokonane w 2009 r. (faktura nr 70/K/2009 z dnia 31 grudnia 2009 r. korygująca fakturę nr 914000250 z dnia 1 czerwca 2009 r.) oraz w 2011 r. (w przypadku pozostałych faktur), brak było podstaw do wykazywania tych faktur we wniosku o zwrot podatku za 2010 r. zarówno na podstawie § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, jak również art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE.

Po pierwsze, wskazać należy, że pomiędzy tymi przepisami nie ma sprzeczności, gdyż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. należy interpretować w zgodzie z normami dyrektywy 2008/9/WE, określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s.1 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa 2006/112/WE"), podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

1. 5.5. Z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/9/WE wynika, że decydujący dla zwrotu jest zakup towarów lub usług:
2. - który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, tzn. obowiązek podatkowy u wystawcy faktury powstał w momencie fakturowania lub przed zafakturowaniem, lub
3. - w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny (powstał obowiązek podatkowy) w okresie zwrotu, pod warunkiem, że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny (powstał obowiązek podatkowy).

W pierwszym zatem przypadku decydujące jest, aby faktura wystawiona została w okresie zwrotu, lecz w tym samym czasie musi powstać obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (fakturowanie i obowiązek podatkowy mają miejsce w okresie zwrotu) lub faktura wystawiona w okresie zwrotu dokumentuje transakcję, co do której obowiązek podatkowy powstał wcześniej.

W drugim przypadku istotne jest także, aby obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji powstał w okresie zwrotu, lecz faktura w takim przypadku powinna zostać wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, że – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – decydujący zasadniczo dla określenia z jakich faktur podatek podlega w danym okresie zwrotowi jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego zdarzenia (zakupu towarów i usług), a nie moment zafakturowania, który w tym zakresie ma charakter drugorzędny.

Tak też należy rozumieć zawarte w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu VAT sformułowanie "w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku".

Należy bowiem uwzględnić, że w przypadku obydwu tych regulacji zafakturowanie zakupów ma jedynie charakter formalny, istotny dla wykazania transakcji dającej podstawę do zwrotu VAT, lecz decydujący jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu takiej transakcji, aby zwrot VAT nie nastąpił przed obowiązkiem jego uregulowania przez wystawcę faktury.

Oznacza to, że we wniosku o zwrot podatku należy wykazać zakupy towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy zasadniczo powstał w okresie zwrotu, a podatnik dysponuje fakturami dokumentującymi te zdarzenia za tenże okres zwrotu.

5.6. Podnieść dodatkowo należy, że w art. 14 ust. 2 dyrektywy 2008/9/WE, którego naruszenia nie zarzucano w tej sprawie, wskazano, że poza transakcjami, o których mowa w ust. 1, wniosek o zwrot może również odnosić się do faktur lub dokumentów importowych, niebędących przedmiotem wcześniejszych wniosków o zwrot i dotyczących transakcji dokonanych w ciągu danego roku kalendarzowego.

Przepis ten stanowi swoisty "wentyl bezpieczeństwa" wskazując, że jeżeli podatnik występuje o zwrot podatku za okresy np. trzymiesięczne, to w przypadku gdy za któryś z tych okresów nie wykazał zwrotu z tytułu jakiejś faktury odnoszącej się do tego okresu, ma prawo do wykazania takiej faktury w późniejszym okresie rozliczeniowym, o ile transakcja udokumentowana tą fakturą dokonana została w ciągu danego roku kalendarzowego.

5.7. W przypadku niniejszej sprawy ustalono, że sporne transakcje dokonane zostały w 2009 r. (z ich tytułu obowiązek podatkowy powstał także w 2009 r.) i w tym też roku zafakturowane, przy czym Strona - ze względów formalnych - nie skorzystała z tych faktur we wniosku o zwrot podatku za 2009 r., lecz wykazała je w zakresie zwrotu VAT za 2010 r. To wskazuje, że w takiej sytuacji wykazanie podatku do zwrotu ze spornych faktur było spóźnione, co oznacza, że zasadny jest wyrok Sądu pierwszej instancji.

Oczywiście można by rozważać, czy w okolicznościach sprawy za zasadnością przyznania zwrotu nie przemawiałaby zasada proporcjonalności w kontekście zasady neutralności, lecz - po pierwsze - wymagałoby to wykazania, że Strona mimo dochowania wszelkich starań, nie była w stanie wykazać spornych faktur za okres 2009 r., czego w tej sprawie jednak nie uczyniono, a po drugie - należałoby w tym zakresie sformułować stosowny zarzut, wskazujący na naruszenia zasady proporcjonalności, czego także nie uczyniono.

Podniesiono wprawdzie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT, ale sama zasada neutralności - w sytuacji określenia w dyrektywie 2008/9/WE oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT - czasowej cezury dochodzenia zwrotu VAT, z uwzględnieniem określonych warunków materialnych i formalnych, nie może się sprzeciwiać pozbawieniu podatnika prawa do zwrotu podatku w przypadku niedochowania przez niego tych warunków i niewykazania, że nastąpiło to bez jego winy.

1. 5.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia "przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało brakiem równorzędnego traktowania Spółki z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku VAT w Polsce", gdyż regulacja zwrotu VAT w oparciu o dyrektywę 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., jak sama nazwa dyrektywy wskazuje, określa "szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim". Oznacza to, że dla uzyskania zwrotu VAT dla wskazanej w niej grupy podatników niezbędne jest spełnienie szczególnych kryteriów w niej określonych (oraz przepisów ją implementujących), odmiennych w swej istocie od tych, które regulują zasady odliczenia podatku dla podatników krajowych.

1. 5.9. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak również podstaw do uwzględnienia wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.