Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 15/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1908/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2005 r. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika ustalono bowiem, że w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące bezpodstawnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "P." A.B., gdyż opisane w przedmiotowych fakturach usługi remontowo – budowlane nie miały faktycznie miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Ocenę swoją organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach, z których wynikało, że A. B. nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych tymi fakturami, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, których wskazał, okazali się podmiotami nieistniejącymi. Nie przedstawił również żadnych dowodów, w tym ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, umów najmu, dzierżawy maszyn, urządzeń, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów budowlanych zużytych do świadczonych usług itp., świadczących o tym, iż w 2005 r. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania usług remontowo – budowlanych na rzecz podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że do akt spraw dołączono wydane w dniu 4 listopada 2010 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te miesiące. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), stwierdził, że w odniesieniu do tych miesięcy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 4 listopada 2010 r., a zatem wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w tym zakresie było dopuszczalne. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 r. Ponadto organ stwierdził, że w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 29 września 2010 r., zapadłego w sprawie A. B., kategoryczne stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż A. B. nie mógł wykonać zafakturowanych usług było przedwczesne. Organ wskazał, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż A. B. wykonał wszystkie zlecone mu roboty budowlane za pomocą zatrudnionych "na czarno" pracowników. Orzeczenie to dotyczy jednakże okresu od stycznia do czerwca 2005 r., w którym to okresie oskarżony współpracował m.in. z PW M. z G. Z akt sprawy wynika, że pracownicy pracujący na budowach często nie rozróżniali ww. firm. Była to dla nich jedna firma kierowana przez M. W., a sąd w omawianym wyroku nie wskazał o jaką firmę chodzi. Zeznający jako świadek M. W. mógł występować w sprawie jako pełnomocnik PW M. D. W. Jednocześnie wobec złożonych przez niego zeznań, zgodnie z którymi A.B. przekazał mu część swoich pracowników, którzy realizowali dla niego zlecenia, nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy zatrudnieni "na czarno" pracownicy wykonywali prace w ramach jego firmy. Wątpliwości wzbudza ponadto fakt, że M. W. nie miał oficjalnej zgody na zatrudnianie podwykonawców. Wobec powyższego, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej czerwca, lipca, września, listopada i grudnia 2005 r. przy uwzględnieniu faktu przedawnienia podatku VAT za okres od lutego do maja 2005 r.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Organowi zarzucono przy tym:
6. - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;
7. - rażące naruszenie art. 229 oraz art. 200a O.p. poprzez brak zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
8. - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną interpretację, naruszającą postanowienia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
9. - błąd w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej,
10. - naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i błędną ocenę materiału dowodowego w świetle wymagań wynikających z art. 290 § 2 pkt 6a O.p.
11. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
13. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
14. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja – wbrew argumentacji strony – nie naruszała przepisów art. 233 § 1 i 2 O.p., gdyż organ odwoławczy trafnie ocenił, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wobec czego należało uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, a w szczególności podkreślił konieczność ponownej analizy zeznań świadków, w tym A. B., w zakresie ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy w C. odnośnie wykonywania robót za pomocą zatrudnionych "na czarno" pracowników od stycznia do czerwca 2005 r. oraz oceny czy ustalenia te można przenieść na pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją, mając na uwadze treść materiałów źródłowych, tj. kosztorysów, dokumentacji budów, ze szczególnym uwzględnieniem zgodności dat widniejących na tych dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności te winien przeprowadzić organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę celowo przeprowadzone dowody, w tym wskazane przez stronę w postaci wniosku o przesłuchanie świadków. Sąd w związku z powyższym przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający uzasadnił zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. i zawarł jasne wytyczne co do zakresu postępowania, które obowiązany będzie przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Tym samym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 229 O.p.
15. 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.
16. 4. Skarga kasacyjna.
17. 4.1. Podatnik zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:
18. - art. 145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo że została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji podlegającej uchyleniu,
19. - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędną ocenę ustaleń faktycznych sprawy na podstawie akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p.,
20. - art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w związku z błędną wykładnią art. 233 § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że naruszenie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej podatnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy był w posiadaniu dokumentów, których ponowną analizę zlecił organowi pierwszej instancji, a zatem – wbrew stanowisku wyrażonemu w kwestionowanej decyzji – nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". Te same dokumenty znalazły się w aktach sprawy sądowej, a więc należy – zdaniem skarżącego – uznać, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, że analiza przedmiotowych dokumentów rzeczywiście wymagała zastosowania w tej sprawie trybu określonego w art. 233 § 2 O.p.

W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5.1. W rozpatrywanej sprawie zasadniczo spornym jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p.

5.2. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).

5.3. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

5.4. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się ich naruszenia.

W sprawie tej nie może budzić wątpliwości, że materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Wskazuje na to również powyższy zarzut kasacyjny, w ramach którego składający skargę kasacyjną stwierdza, że jego zdaniem istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., lecz nie było potrzeby sięgania do normy art. 233 § 2 O.p. Jednakże formułując tego rodzaju tezę, jej autor nie uzasadnił jakie środki dowodowe powinny zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p., a w konsekwencji dlaczego do ich uzupełnienia wystarczający był tryb postępowania przewidziany w tym przepisie, a nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, wiążące się z zastosowaniem art. 233 § 2 O.p. Wskazując na naruszenie tego ostatniego przepisu, w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnoszącej się do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji zawartego na kartach 15-16, wskazano – wbrew sformułowanemu zarzutowi wspartemu normą art. 229 O.p. – że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż wszystkie dokumenty potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy "znajdowały się w aktach w trakcie postępowania drugoinstancyjnego". Tym samym pomiędzy powyższym zarzutem kasacyjnym, wskazującym na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, a jego uzasadnieniem, występuje sprzeczność, czyniąca ten zarzut chybionym.

5.5. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu analizował na tle tej sprawy potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. i uznał, że zastosowanie tej normy nie byłoby jednak właściwe. Wskazał bowiem, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co oznacza, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy jest postępowaniem dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy nie może przeprowadzać postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu jego uzupełnienia. Jeśli więc organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dn. 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik. wyrok NSA z dn.19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.). W tym kontekście Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających, jak napisano w skardze kasacyjnej, na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, w tym wskazane przez stronę, w postaci wniosku o przesłuchanie świadków.

5.6. Wskazać przy tym należy, że strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucała niekompletność zabranego w sprawie materiału dowodowego, domagając się jego uzupełnienia, m.in. poprzez:

* ponowne przesłuchanie świadków już przesłuchanych;

* przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków tj.:

1. - G. B. - kierownika budów,
2. - R. P. - kontrahenta, który współpracował z A. B.,
3. - T. P. - dostawcę materiałów budowlanych.

Organ odwoławczy na str. 17 decyzji, odnosząc się do zasadności tych wniosków, stwierdził że z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponownego rozważenia przez organ pierwszej instancji wymaga przesłuchanie świadków już przesłuchanych oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania panów B., P. i P., po uprzednim wyjaśnieniu, których konkretnie zakwestionowanych usług ich współpraca dotyczyła.

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p.) uznając, że stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p.

1. 5.7. Za chybione w tej sytuacji uznać również należy zarzuty naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 233 § 2 O.p., gdyż w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej oceny zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., nie doszło do naruszenia powyższych przepisów ustaw Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.