Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1506/12

Uzasadnienie

Syg akt I FSK 1506/12

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. W. (Skarżący) na decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości F. S. S.A. w R. (Spółka) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 19 lipca 2010r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2005r. z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie takiej odpowiedzialności za zaległości lipca, września i października 2005r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z 24 lutego 2012r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień z odsetkami za zwłokę i umorzył postępowanie w tym zakresie, a także uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za czerwiec 2005r. w kwocie 7.889 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę w kwocie 742 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 53 § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p) oraz art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), przywołał też wyrok z 23 sierpnia 2011r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 29/11.

Wskazał, że w sprawie zapadło szereg decyzji, z których ostatnia, z 8 listopada 2010r stała się przedmiotem kontroli sądowej. WSA w Rzeszowie uchylił ją w całości wskazanym wyżej wyrokiem w uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, a przedstawione akta postępowania administracyjnego nie obejmowały dowodów uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, jednak od 1 stycznia 2009r. przepis otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z art. 8 ustawy zmieniającej wynika, że zgodnie z zasadą bezpośredniego działania przepisów nowych, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy w nowym brzmieniu.

4. W powołanym wyroku Sąd nakazał także ustalenie w jaki sposób sprzedaż nieruchomości, na których ustanowiona była hipoteka przymusowa dotycząca należności z tytułu VAT za kwiecień 2005r. oraz czerwiec 2005r. wpłynęła na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa w tym zakresie.

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustalił, że uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z 9 lutego 2005r. Skarżący został oddelegowany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, co zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym 7 marca 2005r., przy czym Skarżącego wpisano jako "P.O. Prezes Zarządu". Następnie uchwałą z 5 maja 2005r. Rada Nadzorcza powołała Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, w związku z czym 9 maja 2005r. złożył on rezygnację z funkcji członka Rady Nadzorczej Spółki.

6. W efekcie poczynionych ustaleń decyzją z 24 lutego 2012r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w VAT za styczeń, luty i marzec 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i umorzył postępowanie w tym zakresie, gdyż uznał, że art. 116 O.p. dotyczy odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, nie zaś członków rady nadzorczej "pełniących obowiązki" członków zarządu. Ponadto organ ustalił, że Spółka nie uiściła zobowiązań z tytułu VAT wykazanych w deklaracjach VAT-7 m.in. za kwiecień i czerwiec 2005r., wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zajęto wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec nieskuteczności tego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia zobowiązania za kwiecień 2005r. hipoteką przymusową wpisaną 22 sierpnia 2005r. w KW [...] wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także zobowiązania za czerwiec 2005r. hipoteką przymusową wpisaną 12 października 2005r. w KW [...] wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

7. Postanowieniem z 17 listopada 2005r. Sąd Rejonowy w R. na wniosek wierzycieli ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone a wierzytelności Skarbu Państwa obejmujące należności m.in. za kwiecień i czerwiec 2005r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi zostały zgłoszone do zaspokojenia z masy upadłości.

8. Sędzia Komisarz zatwierdził przedstawione przez Syndyka masy upadłości dwa projekty planów podziału sum uzyskanych ze zbycia nieruchomości, które wskutek ustanowionych na nich hipotek przymusowych zabezpieczały wierzytelności m.in. z tytułu VAT za kwiecień i czerwiec 2005r. Wynikało z niego, że tytułem VAT za marzec i kwiecień 2005r. oraz podatku dochodowego za te same okresy przeznaczono łącznie kwotę 39.457,81 zł., z której powinny zostać zaspokojone jedynie te wierzytelności, które zabezpieczone były na zbytych nieruchomościach, m.in. wierzytelność z tytułu VAT za kwiecień 2005r. Z kolei, zgodnie z planem dotyczącym podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży drugiej nieruchomości suma podlegająca podziałowi pomiędzy wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytej nieruchomości wyniosła 85.925,73 zł, z czego na zaspokojenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z tytułu VAT za czerwiec 2005r. zabezpieczonej hipoteką przymusową przeznaczono kwotę 0 zł.

9. Postanowieniem z 25 listopada 2008r. Sąd Rejonowy w R. zakończył postępowanie upadłościowe Spółki i z dniem 18 lutego 2009r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Postępowanie upadłościowe tylko częściowo zaspokoiło wierzycieli; po jego zakończeniu pozostały zaległości podatkowe z tytułu VAT w łącznej wysokości 101.622,50 zł, w tym za okresy, za które przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność podatkową. Kwota 81.480,32 zł wynikająca z zatwierdzonego planu podziału została zaliczona na poczet zaległości podatkowych Spółki z tytułu VAT za październik 2002r., kwiecień 2003r. i maj 2003r., a także na należne odsetki za zwłokę, obliczone na dzień ogłoszenia upadłości. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu VAT za czerwiec 2005r. nie zostały zaspokojone.

10. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki za kwiecień 2005r. i umorzył postępowanie. Stwierdził jednak, że istnieją podstawy do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za czerwiec 2005r, która nie została zaspokojona z masy upadłości; wskazał, że zgodnie z art. 116 O.p. istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości podatkowe, termin płatności zobowiązania z tytułu VAT za czerwiec 2005r. upłynął w dniu 25 lipca 2005r. Organ ustalił, że Skarżący był prezesem Zarządu Spółki od momentu podjęcia uchwały w tym przedmiocie, tj. 5 maja 2005r, do dnia otwarcia postępowania likwidacyjnego, tj, do dnia 29 lipca 2005r. Po rezygnacji z funkcji członka Rady Nadzorczej Spółki, Skarżący podpisał deklaracje VAT-7 za czerwiec 2005r., co świadczy o akceptacji powołania go na Prezesa Zarządu. Skarżący nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że zmierzał do rezygnacji z członkostwa w zarządzie.

11. Dyrektor podkreślił, że status członka zarządu uzyskuje się z chwilą podjęcia uchwały o powołaniu do zarządu, a sam wpis do rejestru sądowego ma tylko znaczenie deklaratoryjne. Organ ustalił, że Spółka miała problemy finansowe już w 2002r. i 2003r. Na jej wniosek, postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z 21 grudnia 2002r. zostało otwarte postępowanie układowe, jednakże wobec niewykonania przez nią układu, zostało uchylone postanowieniem z 4 kwietnia 2005r. Okres prezesury Skarżącego, tj. od 5 maja 2005r. do dnia otwarcia likwidacji Spółki, przypadał na czas poważnych trudności finansowych a Skarżący obejmując z dniem 9 lutego 2005r. funkcję "pełniącego obowiązki" Prezesa Spółki, mógł zapoznać się z jej sytuacją finansową. Skarżący jako członek rady nadzorczej uczestniczył w posiedzeniu 18 grudnia 2004r., na którym poprzedni Prezes oświadczył, że problemy z płynnością finansową obligują zarząd do ogłoszenia upadłości Spółki. Podkreślił, że w uchwale z dnia 9 lutego 2005r., na podstawie której oddelegowano Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, rada nadzorcza stwierdziła, że w jej ocenie Spółka spełnia przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość. Jednakże Spółka została postawiona w stan upadłości dopiero 17 listopada 2005r. na wniosek wierzycieli.

12. Mając na względzie analizę finansową Spółki, uznał, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały już w drugim kwartale 2004r. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżący funkcję członka zarządu pełnił od 5 maja 2005r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć do 18 maja 2005r., tj. w ciągu dwóch tygodni od objęcia stanowiska. Tym samym spełnione zostały przesłanki pociągnięcia go do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za czerwiec 2005r. z odsetkami, ponieważ egzekucja przeciwko Spółce odnośnie tej należności okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i stało się to nie bez winy odwołującego się, jak również nie wskazał on mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jednocześnie organ uznał, że Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę za okres od ogłoszenia upadłości, wobec czego uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o niższej wysokości odsetek.

13. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżący zarzucił naruszenie art. 127 O.p. przez przeprowadzenie znacznej części postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, podczas gdy waga dokonanych ustaleń wymaga zachowania trybu dwuinstancyjnego. Zarzucił też naruszenie art. 116 § 1 ust 1 pkt 1b O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że ponosi on winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość i naruszenie art. 118 § 1 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w sytuacji gdy od końca 2005r. minęło ponad pięć lat.

14. W uzasadnieniu podkreślił, że uchwała o powołaniu go na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, dotknięta była wadą nieważności, gdyż nie wyraził on zgody na takie powołanie; fakt powołania nie został nigdy ujawniony w KRS. Podkreślił również, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nie wynikała z jego winy i podkreślił, że pomiędzy opóźnieniem w zgłoszeniu takiego wniosku a niezaspokojeniem należności podatkowej nie istnieje związek przyczynowy, gdyż nawet przy zgłoszeniu przedmiotowego wniosku niezwłocznie po objęciu stanowiska Prezesa Zarządu, należność w VAT za czerwiec 2005r. nie zostałby zaspokojona z majątku Spółki.

15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 10 lipca 2012r. oddalił skargę. Przywołał art. 107 § 1 i 2 O.p. i podkreślił, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny i zachodzi, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Wskazał też art. 108 § 2 pkt 3 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz art. 108 § 3 O.p., mówiący o tym, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeżeli poprawność deklaracji nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

16. Sąd I instancji przytoczył art. 116 § 1 O.p., według którego członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; tudzież członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność ta według art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2008r. dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Jednakże po zmianie Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2009r. przepis ten stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nowe brzmienie odnosi się do odpowiedzialności członków zarządu także za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

1. 17. Sąd I instancji podzielił ustalenia organów, że Skarżący najpierw był oddelegowany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Sąd stwierdził, że delegowany członek zarządu nie staje się członkiem zarządu sensu stricte, bo byłoby to sprzeczne z art. 387 § 1 Kodeksu spółek handlowych, według którego członek zarządu nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej.
2. 18. Sąd podał, że organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż art. 116 O.p. dotyczy odpowiedzialności podatkowej członków zarządu a nie członków rady nadzorczej pełniących obowiązki członków zarządu, wobec czego brak było podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za styczeń, luty i marzec 2005r.
3. 19. Uznał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozdysponowując przekazaną 5 lipca 2007r. przez Syndyka kwotą tytułem realizacji planów podziału, obowiązany był ją zaliczyć zgodnie z tymi planami, a więc m.in. na zaległość w VAT za kwiecień 2005r., wobec czego nie było podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w VAT za kwiecień 2005r.
4. 20. Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organu odwoławczego, że należało orzec o odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości Spółki w VAT za czerwiec 2005r., która nie została zaspokojona w postępowaniu upadłościowym. Wskazał, że termin płatności tego zobowiązania nastąpił w dniu 25 lipca 2005r., a więc w czasie pełnienia przez Skarżącego jednoosobowo obowiązków Prezesa Zarządu. Rada Nadzorcza powołała Skarżącego uchwałą z 5 maja 2005r. na stanowisko Prezesa Zarządu, którą to funkcję pełnił do dnia otwarcia postępowania likwidacyjnego, tj. 29 lipca 2005r. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy zasadnie uznał, że uchwała o powołaniu była ważna, a odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki miała oparcie w art. 116 § 1 i § 2 O.p. i jakkolwiek powołanie Skarżącego na członka zarządu nie zostało ujawnione w KRS, to uzyskał on status członka zarządu z chwilą podjęcia uchwały o powołaniu go na tę funkcję, a przedmiotowy wpis ma tylko znaczenie deklaratoryjne.
5. 21. Sąd I instancji uznał, że Skarżący nie wykazał żadnych przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Podał, że zgodnie z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej p.u.n.), zgodnie z którym dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
6. 22. Sąd wskazał, że zgodnie z bilansem na dzień 31 grudnia 2003r. wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła sumę aktywów. Skoro zaś zarząd w dniu 4 czerwca 2004r. zapoznał się z tym bilansem, to od tej daty w terminie 14 dni powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący powołany 5 maja 2005r. na stanowisko Prezesa Zarządu, w terminie 14 dni powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego nie uczynił, nie wykazał przy tym, by nastąpiło to bez jego winy.
7. 23. Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 118 § 1 O.p., Wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została 19 lipca 2010r., a więc przed upływem 5-cioletniego terminu. Wyjaśnił, że organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne, tj. zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b O.p., może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy w oparciu o art. 229 O.p. może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe celem uzupełnienia dowodów. Takie też postępowanie zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy i nie miało ono charakteru postępowania dowodowego w znacznej części, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.
8. 24. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wyrokowi zarzucił naruszenie:
9. 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 127 O.p. przez przeprowadzenie znacznej części postępowania dowodowego przed organem II instancji, podczas gdy waga tych ustaleń wymaga, aby były rozpatrywane w dwuinstancyjnym postępowaniu, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012r Dz. U. poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.);
10. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1b O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że ponosi on winę za nie zgłoszenie wniosku o upadłość a także, że nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.;
11. 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 O.p., przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe w zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy od końca roku podatkowego 2005 upłynęło ponad pięć lat, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.
12. 25. W uzasadnieniu podał, że jego zdaniem udowodnił, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, nastąpiło bez jego winy, gdyż w chwili, gdy obejmował funkcję członka zarządu Spółki, przesłanki ogłoszenia upadłości dawno już istniały. Dodatkowo uchylenie układu (postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005r.) świadczy o nieregulowaniu bieżących zobowiązań przez Spółkę już od pewnego czasu. Skoro termin na zgłoszenie wniosku o upadłość minął już w 2003r., to Skarżący, który został Prezesem 5 maja 2005r. nie mógł zgłosić tego wniosku w terminie, bo upłynął on na długo zanim został członkiem zarządu. Skarżący podniósł, że nawet gdyby wniosek o upadłość złożył pierwszego dnia po powołaniu go na to stanowisko, to i tak zaległość podatkowa za czerwiec 2005r. nie zostałaby zaspokojona. Oznacza to, że pomiędzy opóźnieniem w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, a niezaspokojeniem zaległości podatkowej Spółki za czerwiec, nie ma związku przyczynowego, za który mógłby odpowiadać.
13. 26. Podniósł, że organ powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Odpowiedzialność z art. 116 O.p. jest oparta na zasadzie winy a zatem konieczne jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy nie zgłoszeniem w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości a niezaspokojeniem zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącego w świetle wyników postępowania upadłościowego i ustaleń organu II instancji dotyczących stanu majątkowego Spółki, niemożliwym jest, nawet gdyby Skarżący zgłosił pierwszego dnia wniosek o upadłość, by zaległość za czerwiec 2005r. została zaspokojona, skoro w postępowaniu upadłościowym zostały zaspokojone wyłącznie wierzytelności zabezpieczone hipotekami.
14. 27. Skarżący podniósł, że skoro jego odpowiedzialność może dotyczyć wyłącznie składek za okres, gdy piastował funkcję Prezesa Zarządu, a więc od 5 maja do 27 lipca 2005r., to szczegółowego wykazania wymaga, że nawet gdyby pierwszego dnia złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, to byłyby jakiekolwiek szanse na zaspokojenie zaległości podatkowej za czerwiec 2005r. Podniósł, że gdyby organ wniósł o zabezpieczenie zaległości za czerwiec hipoteką przymusową na drugiej nieruchomości, zostałaby ona zaspokojona.
15. 28. Zarzucił, że wbrew stanowisku Sądu I instancji decyzja organu II instancji nie mogła orzekać o jego odpowiedzialności z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Decyzja ma charakter konstytutywny, lecz zobowiązanie w niej określone powstaje z chwilą, gdy stanie się ostateczna. Gdy stronie służy środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, zobowiązanie może ono mieć co najwyżej charakter tymczasowy.
16. 29. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

30. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

20. Zgodnie z art.174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane naruszenie i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

21. Mając na uwadze powyższe uwagi ogólne i zaczynając wywód od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący formułując zarzuty w tym zakresie, w istocie nie podważał ustaleń faktycznych przyjętych przez organ w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, lecz kwestionował dokonanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w postępowaniu przed organem odwoławczym z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

22. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego zagwarantowana została w art. 127 O.p. Zasada ta oznacza prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej, zarówno w sferze procesowej jak i zastosowania prawa materialnego, jednakże w granicach rozstrzygnięcia wyznaczonych przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście musi być także uwzględniony art. 233 § 2 O.p., który zezwala organowi odwoławczemu na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie każde uzupełnienie postępowania dowodowego, na co zezwala regulacja zawarta w art. 229 O.p., oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności. Szczególnie, że rolą organu odwoławczego jest powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

23. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy uwzględnić, że zakres tego postępowania w znacznej części wynikał z wiążących na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. wskazań zawartych w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2011r w sprawie o syg akt I SA/Rz 29/11. Odnosiły się one głównie do uwzględnienia podziału kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Spółki, na których zabezpieczono należności z tytułu VAT hipoteką przymusową. Uzupełnione postępowanie, w zakresie przeanalizowania dokumentów z postępowania upadłościowego, skutkowało przyjęciem korzystnych dla Skarżącego ustaleń. W decyzji organu pierwszej instancji bowiem przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2005r. Postępowanie przeprowadzone uzupełniająco przez organ odwoławczy skutkowało zachowaniem tej odpowiedzialności jedynie w odniesieniu do czerwca 2005r i zmniejszeniem wysokości odsetek, za które odpowiadał Skarżący. W stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja jest dla Skarżącego bardziej korzystna. Skarżący podnosząc zarzuty wobec postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy nie uzasadnił w jaki sposób mogło to wpłynąć na wynik sprawy, formułując ogólnikowo naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Skarżącego zasada ta doznaje naruszenia wobec znacznego zakresu ustaleń i argumentów. Nie ma przy tym sporu, że organ odwoławczy orzekał w granicach sprawy wyznaczonych decyzją organu pierwszej instancji, nie powołał się na nowe podstawy odpowiedzialności Skarżącego, lecz – po uzupełnieniu materiału dowodowego – ograniczył odpowiedzialność ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Skarżący nie wskazywał na konkretne uchybienia w uzupełniającym postępowaniu, nie kwestionował także samych ustaleń podnosząc jedynie, że powinny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Nade wszystko natomiast Skarżący nie uzasadnił, jaki był negatywny wpływ przeprowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnie uzupełniających ustaleń faktycznych na wynik sprawy mając na uwadze, że nie ma on interesu w kwestionowaniu korzystnych dla siebie rozstrzygnięć.

24. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, określonego jako naruszenie art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania do przypadków określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych podatnika za jego zaległości podatkowe. Zagadnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostało w Ordynacji podatkowej unormowane w sposób szczególny, w art. 118 § 1 O.p. stanowiącym, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mowa jest o decyzji, bez precyzowania, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, że może być to wyłącznie decyzja ostateczna. Chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że decyzja kształtująca odpowiedzialność Skarżącego w tej sprawie, wydana została również w zgodzie z tym przepisem, skoro w przypadku zaległości podatkowych Spółki za czerwiec 2005r, nastąpiło to w lipcu 2010r. Wbrew stanowisku Skarżącego istotnym w tym zakresie jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż jest to decyzja o charakterze konstytutywnym, co oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania konstytuuje się w momencie doręczenia takiej decyzji. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie wyrazem kontroli poprawności tego ustalenia, przy czym nie może być mniej korzystna dla strony, od decyzji organu pierwszej instancji (podobnie NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012r I FSK 1025/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

25. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie art. 116 § 1 ust 1 pkt 1b O.p. przez akceptację w zaskarżonym wyroku oceny, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak również że nie wskazał majątku Spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowej w znacznej części (pkt 2), Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu przede wszystkim eksponuje argument, że nie ma związku przyczynowego pomiędzy brakiem możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki za czerwiec 2005 roku, a niezłożeniem przez niego wniosku o ogłoszenie jej upadłości, z uwagi na wcześniejszą złą sytuację finansową Spółki.

26. Niesporne, istotne okoliczności faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku tworzyły obraz trudnej sytuacji finansowej Spółki, która wykazywała stratę już w latach 2002 i 2003. W grudniu 2002r na wniosek Spółki wszczęte zostało postępowanie układowe, lecz ustalone warunki układu nie były realizowane przez Spółkę, co stało się przyczyna uchylenia układu właściwym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005r. Jednoznacznie zły stan finansów potwierdzały bilanse, z których dane przytoczone zostały szeroko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Już w grudniu 2004r poprzednik Skarżącego na stanowisku Prezesa Zarządu wyrażał pogląd, co do konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący przez ten okres, aż do powołania go na funkcję Prezesa Zarządu w dniu 5 maja 2005r, był członkiem Rady Nadzorczej Spółki, miał więc pełną wiedzę co do jej sytuacji finansowej. Tenże organ Spółki, w lutym 2005r delegując Skarżącego do pełnienia funkcji w zarządzie rekomendował złożenie wniosku o upadłość z uwagi na wystąpienie przesłanek ustawowych w tym przedmiocie. Tymczasem wniosek o upadłość złożyli dopiero wierzyciele w lipcu 2005r, a pozytywne postanowienie w tym zakresie wydane zostało przez sąd w dniu 17 listopada 2005r.

27. Powyższe okoliczności, zdaniem Skarżącego dowodzą, że stan finansowy Spółki kwalifikujący ją do upadłości zaistniał zanim został on Prezesem Zarządu, stąd nie mógł zgłosić w terminie wniosku o upadłość, gdyż termin ten upłynął dużo wcześniej zanim objął funkcję Prezesa. Podzielając ocenę co do tego, że stan Spółki kwalifikujący ją do przeprowadzenia upadłości likwidacyjnej trwał zanim Skarżący został Prezesem Zarządu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Skarżący nie mógł już uchybić do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. Po pierwsze należy podkreślić, że art. 116 § 1 O.p. stanowi, że warunkiem uwalniającym członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego tudzież niezgłoszenie takich wniosków było efektem działania niezawinionego (pkt 1 lit. a) i b) powołanego artykułu). Brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości spółki determinuje działania członków zarządu, bez konieczności analizowania, czy postępowanie upadłościowe przyniesie pozytywne skutki czy nie (należy zresztą zauważyć, że na etapie wszczęcia takiego postępowania zwykle trudno jednoznacznie przewidzieć jego efektywność). Stąd zasadnie ustalił to organ w zaskarżonej decyzji, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro Skarżący zdecydował się objąć funkcję Prezesa Zarządu w sytuacji, gdy już na ten moment istniały niekwestionowane przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to winien on w najdalszym 14 dniowym terminie taki wniosek złożyć. Twierdzenie Skarżącego, że brak złożenia takiego wniosku we wskazanym terminie niczego nie zmienił w sytuacji Spółki jest o tyle niezasadny, że to właśnie kontynuowanie działalności doprowadziło do powiększenia zaległości podatkowych Spółki, w tym dotyczących czerwca 2005r, wykazanych w deklaracji VAT-7 przygotowanej przez Skarżącego.

28. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że naruszeniem prawa przez organy, zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku, było uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go także za nieuzasadniony. Skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnego uzasadnienia dla takiego twierdzenia. Jeśli bowiem uznać za argumentację w tym zakresie twierdzenie Skarżącego, że gdyby organ pierwszej instancji wniósł o zabezpieczenie zaległości za czerwiec hipoteką przymusową na drugiej nieruchomości, to przedmiotowa należność zostałaby zaspokojona, to jest ono nietrafne w całej rozciągłości. Po pierwsze wykazanie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia Spółki, z którego – na etapie podejmowania decyzji o przeniesieniu na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – może nastąpić zaspokojenie w zakresie zaległości podatkowych. By doszło do tego etapu, postępowanie egzekucyjne wobec samego podatnika musiało okazać się bezskuteczne. Z tego tytułu wskazania Skarżącego, jak mógł zachować się wierzyciel podatkowy (ale się nie zachował), kiedy jeszcze podejmował działania wobec podatnika, nie są istotne w momencie oceny, czy spółka ma jeszcze majątek, którym mogłaby pokryć zaległości, co uczyniłoby przerzucanie odpowiedzialności za nie na członka zarządu za bezprzedmiotowe. Bez wątpienia Skarżący takiego mienia nie wskazał.

29. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzając od Skarżącego na rzecz organu kwotę 180 zł z tego tytułu.