Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1853/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. U. P. "P." - dalej Przedsiębiorstwo - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2007 r., numer [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddalił skargę.
1.2 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że pismem z dnia 16 maja 2005 r. Przedsiębiorstwo P. wystąpiło o udzielenie interpretacji przepisów prawa przedstawiając stan faktyczny sprawy. Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 18 stycznia 2002 r. z Ministrem Infrastruktury wnioskodawca pośredniczy w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej, uprawniających przedsiębiorców do przejazdów pojazdami samochodowymi po drogach krajowych. Na podstawie porozumienia, Przedsiębiorstwo jest zobowiązane do wypełniania karty drogowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie uiszczania przez przedsiębiorców opłat za przejazd po drogach krajowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1684 ze zm.). Wypełniona przez wnioskodawcę karta jest dowodem pobrania od klienta opłaty w stosownej wysokości. Z tytułu poboru opłat Przedsiębiorstwo otrzymuje prowizję, która jest potrącana z kwot zainkasowanych wpłat, natomiast pozostała kwota jest przekazywana na rachunek bankowy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA).
Z tytułu świadczenia powyższych usług wnioskodawca wystawia faktury VAT dla GDDKiA, doliczając do otrzymanej kwoty 7% prowizji, podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Zdaniem pytającego takie postępowanie jest prawidłowe. Do wniosku załączono pismo Urzędu Statystycznego w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 3 marca 2005 r., z którego wynikało, że usługi polegające na pośrednictwie w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłat drogowych, na mocy porozumienia z Ministrem Infrastruktury, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Zdaniem strony przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) nie można zastosować do regulacji wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.). Wobec tego kwota wynagrodzenia (prowizji) w przedstawionym stanie faktycznym nie zawiera należnego VAT.
Wobec uchylenia wcześniejszego postanowienia z dnia 16 sierpnia 2005 r. przez rozpatrującego zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wydał ponownie postanowienie z dnia 1 czerwca 2007r. i ponownie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że otrzymana prowizja powinna być udokumentowana fakturą VAT i należy ją traktować jako kwotę brutto, a więc zawierającą należny VAT, co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT.
Postanowienie to zmienił Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2007 r., wskazując, że w sprawie ma zastosowanie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 29 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez Przedsiębiorstwo usługi mają charakter odpłatny, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
1.3 Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Sam fakt sztywnego określenia w przepisach kwot należności za świadczenie nie może być powodem do twierdzenia, że do tych kwot świadczeniodawca może doliczyć kwotę podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie determinuje także sposobu kalkulacji ceny, lecz określa jedynie sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, stanowiąc, że kwota podatku jest już zawarta w kwocie należnej, a zatem podatek należy obliczyć rachunkiem "w stu". Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej o konsumpcyjności i neutralności VAT nie decydują przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, ale przepisy Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru – dalej VI Dyrektywa - (tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej... - dalej Dyrektywa 112).
Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania nie przesądzają w żaden sposób o cenach. O nich decyduje za to cały system odliczeń, wynikających z art. 86 i nast. ustawy o VAT. Skutkiem tego bezpodstawne są opinie, że gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto. Zaś z art. 30 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania czynności pośrednictwa stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Z uwagi na przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcji podstawy opodatkowania w przypadku wykonywania usług pośrednictwa bardzo podobnej do regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wyżej przedstawiona argumentacja, dotycząca podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ustawy o VAT znajduje zastosowanie także do sytuacji przewidzianej art. 30 tej ustawy.
Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie z dnia 26 marca 2007 r., że wykonywane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.
2.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1863/07, uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji.
2.2 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 730/08, uchylił zaskarżony wyrok i przykazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy. Interpretacja przepisów prawa podatkowego wymaga szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego, jak i stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie. Organ podatkowy, a także sąd administracyjny powinien przeprowadzać analizę regulacji prawnych w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Zapytanie Przedsiębiorstwa P. dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowizji otrzymywanej przez to Przedsiębiorstwo. Przedmiotem rozważań organu na skutek zmiany stanowiska wnoszącego o interpretację prawa podatkowego w piśmie z dnia 26 marca 2007 r. były przepisy art. 30 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem była interpretacja prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania, nie objęcie oceną Sądu I instancji żadnego z przepisów ustawy o VAT powoływanych przez organy podatkowe, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2.3 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Oddalając skargę wskazał, że kluczowym dla niniejszej sprawy było rozstrzygnięcie czy kwota prowizji pobranej od opłaty drogowej jest kwotą netto, czyli bez podatku VAT, czy też brutto, a zatem kwotą zawierającą w sobie podatek VAT. Sąd podzielił stanowisko organu, iż ową prowizję należy potraktować jako kwotę brutto. Zgodnie ze wspomnianym art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności pośrednictwa stanowi dla pośrednika kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku. Całość świadczenia należnego pośrednikowi obejmuje zatem również podatek od towarów i usług. Wysokości prowizji powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Regulują one bowiem co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają wpływu na sposób ustalenia prowizji.
Prowizja ma charakter umowny i może być dowolnie kształtowana. Strony mogą więc dowolnie ustalić jej wysokość, czy też wszystkie inne warunki wiążącego je porozumienia, którego przedmiotem jest dystrybucja kart i pobór opłaty.
Oceny tej nie zmienia fakt, iż przy ustalaniu tych warunków pole manewru stron jest ograniczone. Ograniczenia te wynikają z ustawy o transporcie drogowym i z wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te określają mianowicie zasady kształtowania prowizji, stanowiąc w art. 44 ustawy, iż jednostki uprawnione do pobierania opłat otrzymują prowizję w wysokości nie mniejszej niż 7 % i nie większej niż 10 % (z zastrzeżeniem które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W czasie gdy zawierano porozumienie z 18 stycznia 2002 r. wysokość stawek prowizji określało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. 154, poz. 1811).
Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, w myśl którego skoro określenie należnej prowizji nie następuje na mocy ustawy o cenach, to oznacza, że kwota tej prowizji nie zawiera w sobie podatku.
W ocenie Sądu o tym, że w przypadku podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów i usług, cena tej sprzedaży obejmuje podatek od towarów i usług, można w dostatecznym stopniu wnioskować z przepisów samej ustawy o VAT bez konieczności odwoływania się - w celu udowodnienia tej tezy - do regulacji zawartej w ustawie o cenach (np. wyrok NSA z 4 września 2008 r., I FSK 1011/07; cbois). Przepisem tym jest omawiany wcześniej art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wywieść z niego należy, że w przypadku, gdy strony umowy nie ustaliły inaczej, a dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy domniemywać, że cena oznaczona w umowie, a ustalona na podstawie innych niż ustawa o cenach przepisów, obejmuje również podatek od towarów i usług.
3.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. S.A. (dawniej P. U. P. "P.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ord. pod. poprzez uznanie, że wydana interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego może rozstrzygać zagadnienie przedstawione we wniosku skarżącej;
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14a § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 Ord. pod. poprzez brak wyjścia poza granice skargi i nieuchylenie wydanej przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przedstawionego we wniosku skarżącej;
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14a § 2 Ord. pod. poprzez nieuchylenie wydanej przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ignorującej stan faktyczny przedstawiony we wniosku.
3.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że zawarty we wniosku problem prawny dotyczący de facto ustalania wysokości prowizji z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej, nie należy do kwestii, które powinny być interpretowane przez organy podatkowe w drodze interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Pytanie wyrażone we wniosku z dnia 16 maja 2005 r. dotyczyło bowiem zagadnienia, czy ustalona w porozumieniu i płatna na rzecz Przedsiębiorstwa prowizja, powinna być powiększona o 22%, co stanowi pytanie o wysokość tej prowizji, kształtowanej nie przez przepisy prawa podatkowego. Skarżąca nie pytała o sposób wyliczenia kwoty należnego podatku od otrzymanej prowizji, gdyż jest on jasny, wprost wynika z art. 30 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wskazała, że zgodnie z ustawą o transporcie drogowym wysokość prowizji nie może być mniejsza niż 7% pobranych wpłat.
W jej ocenie ani przepisy ustawy o transporcie drogowym, ani przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie tej ustawy w przedmiocie wysokości prowizji, nie należą do materii prawa podatkowego, w której organ władny jest udzielać interpretacji. W przedmiotowej sprawie pisemna interpretacja nie powinna zatem zostać wydana. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że organ podatkowy powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego opierając się wyłącznie na przedstawionym stanie faktycznym.
Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy, wskazując skarżącej sposób obliczenia kwoty należnego podatku VAT, zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyjmując, że P. S.A. powinna obliczać VAT metodą w stu od prowizji przed jej powiększeniem o VAT (ubruttowieniem). Według Skarżącej stoi to w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, z którego jasno wynika, że kwota prowizji została powiększona o VAT.
3.3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
4.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych, które oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. W jej ramach zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c/ w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14a § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 Ord. pod. Naruszenie tych przepisów polegało zdaniem autora skargi kasacyjnej na nieuchyleniu wydanej przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na skutek zignorowania podstawy faktycznej wskazanej we wniosku. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że organ (czego nie dostrzegł Sąd I instancji) nie powinien był orzekać w sprawie, gdyż pytanie zawarte we wniosku nie tyczyło przepisów prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego było nieuprawnione wyjście poza granicę zakreśloną wnioskiem o wydanie interpretacji.
4.2 Tak sformułowane zarzuty nie mogły odnieść skutku. Po pierwsze wskazać należy, że prawidłowo określona podstawa kasacyjna winna zarzucać naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a, skoro pośrednio zaskarżonym aktem jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, a nie jak w skardze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Po drugie niezasadny jest także powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 1 i 2 Ord. pod. Uzasadnienie tego zarzutu tak naprawdę skarżący w większości zawarł w części skargi kasacyjnej uzasadniającej naruszenie prawa materialnego. Wskazał tam bowiem, że organ nie był władny rozpoznawać sprawy, bo interpretacja nie dotyczyła prawa podatkowego, gdyż zawarty we wniosku o jej udzielenie problem dotyczył de facto ustalenia wysokości prowizji z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej na bazie ustawy o transporcie drogowym. A zatem obowiązkiem Sądu było uchylenie wadliwie udzielonej interpretacji.
4.3 Na wstępie co do zasady przypomnieć należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że rozpoznający sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd, a w konsekwencji zaleceniami co do dalszego postępowania w sprawie. Zalecenia te obejmowały nakaz ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1427/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania." - LEX nr 1106517).
Tym samym chybiony był zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd nie powinien akceptować, z przyczyn proceduralnych rozstrzygnięcia organu podatkowego. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylając orzeczenie Sądu I instancji wskazał, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia było miedzy innymi to, że Sąd ten nie dokonał kontroli prawidłowości zastosowania przez organ art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, to z mocy związania tymi wytycznymi obowiązkiem WSA było dokonanie takiej właśnie kontroli. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zatem, że zgodnie z wnioskiem skarżącej przedmiotem interpretacji była prawidłowość dokonanej przez organ interpretacji prawa podatkowego tj. art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku, albowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (patrz orzeczenie NSA 3 listopada 2011r., sygn. I OSK 1702/11, LEX nr 1149219).
Nadto wskazując na niezasadność zarzutów skarżącego w tym zakresie zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skierowanym do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. podał, że przedmiotem wnioskowanej interpretacji jest prawidłowość stosowania przepisu art. 30 § 1 ust. 4 ustawy o VAT w przytoczonym przez niego stanie faktycznym.
Przechodząc do zarzutów zgłoszonych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Kasator wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie pytał o sposób obliczenia kwoty należnego podatku od otrzymanej prowizji, gdyż jasno wynika on z art. 30 ust. 1 pkt ustawy o VAT, w związku z czym oparcie rozstrzygnięcia na tym właśnie przepisie było obarczone błędem. Zarzut nie jest zasadny z przyczyn omówionych wyżej. Jak już bowiem wskazano tak sam wniosek, jak i granice rozstrzygnięcia zakreślone przez wydany uprzednio wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczyły ramy postępowania w sprawie. Innymi słowy skoro wniosek strony skarżącej tyczył prawidłowości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym kwestionowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, to zasadnie Sąd i instancji zaakceptował jego zastosowanie przez organ udzielający żądanej interpretacji. Oznacza to, że skarga kasacyjna i w obrębie tego zarzutu nie mogła odnieść skutku.
4.4 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.