Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1513/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., w sprawie I SA/Kr 1396/14 ze skargi P. S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku wyjaśniła, że jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 253. poz. 2531, ze zm.), zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") i jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT od 15 listopada 1993 r., a od 13 lutego 2006 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Czynności opodatkowane VAT, jakie wykonuje Skarżąca, polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych, które co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez Skarżącą.

We wniosku wskazano, że definicja reklamy jest szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym lub w trakcie audycji bądź programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów). Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez Skarżącą to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u.), przy czym samo nadawanie audycji nie stanowi świadczenia usług zwolnionych z VAT. Skarżąca podała, że jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego do danego zakupu.

Jeżeli natomiast nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT, korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. Zakupy, których Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z utrzymaniem jej siedziby (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe). Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, przy czym Skarżąca najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do czynności wyłącznie opodatkowanych albo czynności wyłącznie zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym, Skarżąca zapytała, czy ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., jeżeli nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Skarżącej, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które są nawet bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to - zdaniem Skarżącej - z faktu, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są jednocześnie zawsze związane z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych. Należy tylko ustalić, w jakiej wysokości Skarżąca ma prawo odliczyć podatek naliczony. W ocenie Skarżącej, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Skarżąca może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli jednak Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u.

Odnośnie braku wyłącznego związku z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, Skarżąca wskazała, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT, wobec tego, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb podatku VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od tego podatku, musi wystąpić kilka elementów, m.in. nabywca usługi - ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi), oraz usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - i ten warunek nie jest spełniony, gdyż Skarżąca nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Jeśli chodzi o związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, wskazano, że związek zakupów Skarżącej, dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych VAT, wydaje się być dość bliski, mimo iż jest pośredni.

Podstawową działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Skarżącej jest świadczenie usług reklamowych. W ocenie Wnioskodawcy, tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Wnioskodawcę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT, podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem przez nią usług reklamowych. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła wytworzyć sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie. Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych, organ przyjął, że Skarżąca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jej nie przysługuje. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe zakupy są bezpośrednio związane z przygotowaniem i nadawaniem audycji radiowych, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u.

Ponadto, w ocenie organu, skoro przedmiotowe zakupy są dokonywane na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji - programów radiowych), a pozostałe wskazane przez Skarżącą we wniosku zakupy dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Skarżąca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Skarżącej faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT wg stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Skarżącej również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów - zdaniem organu - wskazuje jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W ocenie organu, pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawiła Skarżąca, nie zmienia faktu, że zakupy te w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny pośredni związek z jakąś czynnością.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 173 ust. 1 i art. 174 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm., dalej powoływana jako "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uznanie, że nabywane przez Skarżącą towary i usługi związane z tworzeniem audycji radiowych służą wyłącznie świadczeniu usług zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
3. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. WSA w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna.
6. 3.2. Analizując stan faktyczny opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem przepisów art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Minister Finansów, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów prawa nie odniósł się do wszystkich okoliczności wskazanych w tymże wniosku i odnoszącej się do nich argumentacji Skarżącej.
7. 3.3. Sąd podkreślił, że Skarżąca podała m.in., że - w jej ocenie - tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT, podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej w ten sposób, że wiążą się ze świadczonymi przez nią usługami reklamowymi. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła wytworzyć sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Skarżąca podniosła, że dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio ma dużą słuchalność - im wyższa słuchalność, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami). Atrakcyjność programu radiowego Skarżącej przekłada się zatem - jej zdaniem - bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Skarżącej (wzrasta sprzedaż ilości jednostek czasu), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie (wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena). A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Skarżącej, tym więcej sprzedaży opodatkowanej (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Skarżącą na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny na wartość jej sprzedaży opodatkowanej.
8. 3.4. Zdaniem Sądu, brak odniesienia się organu podatkowego do powyższej kwestii skutkowało naruszeniem przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") i koniecznością uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej.
9. 4. Skarga kasacyjna.
10. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ nie rozpatrzył wniosku Skarżącej w sposób prawidłowy, nie ustosunkował się do wszystkich podanych przez Skarżącą aspektów, a sama interpretacja jest niejednoznaczna i nie odpowiada na zadane przez Skarżącą pytanie.

Organ argumentował, że z opisu stanu faktycznego oraz sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania jednoznacznie wynikało, że dokonywane przez Skarżącą zakupy służą bezpośrednio i w pierwszej kolejności powstawaniu audycji radiowych zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie organu, zakupy te są zatem bezpośrednio związane z czynnościami, które nie dają prawa do odliczenia, wobec czego brak było podstaw do doszukiwania się jakiegokolwiek innego, pobocznego, pośredniego związku tych zakupów z innymi czynnościami. Tym samym, za nieuprawnione organ uznał stanowisko WSA, jakoby interpretacja naruszała ww. przepisy postępowania.

W związku z powyższym, Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

1. 4.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. We wniosku o interpretację sformułowane zostało, na tle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego, pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

1. 5.2. Wnioskodawca wyraził przy tym stanowisko, że powinien uwzględniać podatek naliczony od zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji i programów radiowych według proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., jeżeli nie jest w stanie przyporządkować takich zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT.

1. 5.3. Wydający w sprawie interpretację Minister Finansów, uznając stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, stwierdził m.in. co następuje:

"Ponadto w ocenie tut. organu skoro przedmiotowe zakupy sprzętu nadawczego lub odbiorczego (zakupy związane z emisją i przesyłaniem sygnału, łącza), zakupy usługi emisji sygnału, koszty dzierżawy przekaźników, zakupy i naprawy sprzętu oraz oprogramowania niezbędnego do przygotowania i nadania audycji, w tym sprzętu radiowego (np. mikrofony) oraz innego sprzętu. wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP, są dokonywane na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji - programów radiowych), a pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam.

Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku ód towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przy czym fakt, że Wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie tut. organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych.

Na powyższe wskazuje sam Wnioskodawca stwierdzając, iż usługi reklamowe, co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę ww. zakupy służą Wnioskodawcy do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług łub do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca - we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta Wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [przykładowo mikrofon Wnioskodawca wręcza dziennikarzowi w celu przygotowania programu (audycji) zwolnionego z VAT w przypadku jego sprzedaży lub niepodlegającego opodatkowaniu w przypadku jego nadania (emisji) w ramach działalności Wnioskodawcy, a nie w celu wykonania czynności opodatkowanej). Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością".

5.4. W tej sytuacji trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że bezpodstawne jest stwierdzenie Sądu, że organ nie odniósł się do stanowiska Skarżącego, "że im większa atrakcyjność programu radiowego Spółki, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Spółki (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Spółkę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny na wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki".

Organ bowiem w konstatacji powyżej cytowanego fragmentu interpretacji jednoznacznie stwierdził, że: "W ocenie tut. organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca - we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta Wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem".

5.5. Rzeczą Sądu pierwszej instancji było zatem ocenić merytoryczną trafność powyższego stanowiska organu wydającego interpretację, od czego Sąd ten bezpodstawnie się uchylił, podobnie zresztą jak i od kontroli zgodności z prawem pozostałej treści zaskarżonej do Sądu interpretacji, której Strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 173 ust. 1 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Ponownie rozpoznając skargę, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w kontekście ww. przepisów prawa materialnego.

1. 5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.