Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1515/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 433/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w styczniu 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec M. C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. W toku kontroli postanowieniami z 4 marca 2011 oraz 28 kwietnia 2011 r. organ wyłączył z jawności informacje zawarte w dokumentach wyszczególnionych w tych postanowieniach, w części niedotyczącej kontrolowanego, z uwagi na ochronę interesu innych podmiotów gospodarczych. M. C. wystąpił z wnioskiem o uchylenie klauzuli tajności i umożliwienie mu zapoznania się ze wszystkimi dokumentami zebranymi przez organ w postępowaniu kontrolnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z 21 czerwca 2001 r. odmówił stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek oraz kopii. W wyniku złożonego zażalenia, powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 września 2011 r., które zostało następnie zaskarżone przez M. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt WSA I SA/Gd 1153/11).

W dniu 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakończył postępowanie kontrolne, wydając decyzję określającą M. C. podatek VAT za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, poza żądaniem uchylenia tej decyzji, podatnik zawarł wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., mocą którego stronie odmówiono umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Uzasadniając przedmiotowy wniosek podatnik wyjaśnił, że w przypadku uwzględnienia skargi przez WSA, konieczne będzie wyeliminowanie z obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r., jako wydanej na podstawie materiałów, których nie ujawniono stronie.

Postanowieniem z 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ wskazał, że wbrew przekonaniu podatnika, kwestia będąca przedmiotem postępowania sądowego w sprawie I SA/Gd 1153/11 nie stanowi zagadnienia wstępnego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G. na skutek wniesionego przez M. C. odwołania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym przez podatnika zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 lutego 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wyrokiem z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1153/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 września 2011 r., wydane w przedmiocie umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii.

Decyzjami z 20 lutego 2012 r. o numerach [...],[...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G. zakończył postępowanie odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 9 lutego 2012 r. wydanego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, zarzucając organowi naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo wskazanych w zażaleniu przesłanek przemawiających za jego uchyleniem; art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie, że w sprawie nie zachodziło zagadnienie wstępne; art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez zawarcie w postanowieniu błędnego, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, uzasadnienia.

Skarżący ponownie podkreślił, że w jego ocenie rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest związane z wynikiem innego postępowania, toczącego się obecnie już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z wniesioną przez tegoż skarżącego w dniu 15 marca 2012 r. skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1153/11. Kwestionując powołany wyrok, skarżący podkreślił, że w rzeczywistości wcale nie udostępniono mu dokumentów z usuniętymi danymi osobowymi podmiotów, których dane wyłączono z jawności, gdyż w całości znajdowały się one w zalakowanych kopertach, bez możliwości wglądu do jakiejkolwiek z nich.

Skarżący dodatkowo odniósł się do prawidłowości wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowień z 4 marca 2011 r. i 28 kwietnia 2011 r. wydanych w przedmiocie wyłączenia z jawności informacji zawartych w zebranych w sprawie dokumentach.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

1. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 lutego 2012 r. wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r. określającej podatek VAT za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Dokonywana przez Sąd ocena legalności nie dotyczy więc ani samych decyzji wymiarowych wydanych wobec skarżącego, ani postanowień z 4 marca 2011 r. i 28 kwietnia 2011 r. o wyłączeniu z jawności informacji zawartych w zebranym w sprawie materiale dowodowym, czy też postanowień z 21 czerwca 2011 r. i 14 września 2011 r. o odmowie zapoznania się ze znajdującymi w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii. Tym samym Sąd stwierdził, że rozstrzygając o zasadności wniesionej w przedmiotowej sprawie skargi, jest uprawniony do ustosunkowania się do dokonanej przez organy oceny wystąpienia w sprawie przesłanek zawieszenia postępowania. Nie jest natomiast w ramach tego postępowania uprawniony do rozstrzygania, czy organy zasadnie wyłączyły jawność informacji oraz czy zasadnie odmówiły skarżącemu wglądu do informacji niejawnych, czego w istocie domagał się w skardze M. C. Sąd zwrócił uwagę, że podniesione w rozpatrywanej skardze wobec postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania zarzuty kwestionują co do zasady prawidłowość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1151/11. Z tego względu za chybioną Sąd uznał argumentację skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

1. 3.3. Odnosząc się natomiast do regulacji z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy zwiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie jako zagadnienie wstępne skarżący wskazał na konieczność rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 września 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 21 czerwca 2011 r., którym odmówiono umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii. Sąd stwierdził, że opisana kwestia nie ma charakteru materialnoprawnego, lecz charakter formalnoprawny. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził zatem brak bezpośredniego związku pomiędzy rozstrzygnięciem tej kwestii, a toczącym się w sprawie wymiaru podatku VAT postępowaniem podatkowym, a co za tym idzie, że organ nie był zobligowany do zawieszenia postępowania i zasadnie potraktował skierowany do niego w tej sprawie wniosek jako nieuzasadniony.

1. 3.4. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Sąd wskazał, że każda sprawa podatkowa (i wpadkowa) podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonego postanowienia, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy, w której postanowienie organu odwoławczego ma charakter merytoryczny. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i było to, zdaniem Sądu, stanowisko prawidłowe.

1. 3.5. W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie naruszono też art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sąd przyjął, że zaskarżone postanowienie, tak samo jak postanowienie je poprzedzające, zawiera prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dodatkowo postanowienia zawierają pouczenia o trybie ich zaskarżenia, a zatem spełniają wymogi ustawowe.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. M. C. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 października 2011 r.,
5. 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 9 lutego 2012 r. i 28 listopada 2011 r. zostały błędnie uzasadnione,
6. 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 20 czerwca 2012 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 października 2011 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 ww. ustawy, należało rozpoznać tę sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej podatnika.

5.2. Analizując zarzuty sformułowane w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia, przede wszystkim z tego względu, że zarzuty te nie zostały w tejże skardze w prawidłowy sposób uzasadnione.

5.3. Kwestią wymagającą w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia było to, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem słusznie oddalił skargę podatnika – M. C., stwierdzając tym samym zgodność z przepisami prawa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania zainicjowanego odwołaniem podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r., określającej temuż podatnikowi podatek od towarów i usług poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r.

5.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i błędnie ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. zasadnie odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż rozstrzygnięcie przez WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 września 2011 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, gdyż – zdaniem strony skarżącej – kwestia ta była ściśle związana z rozstrzygnięciem postępowania odwoławczego. Dalszą część uzasadnienia omawianego zarzutu stanowią natomiast rozważania autora skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1153/11, oddalającego skargę podatnika od ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 września 2011 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia podatnikowi zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii. Uzasadnienie omawianego zarzutu w tej części nie dotyczy zatem wprost zasadności odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, która to kwestia była przedmiotem zaskarżonego w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 lutego 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego skutku. Uzasadnienie tego zarzutu faktycznie ograniczone zostało do kilku zdań natury ogólnej i stanowi raczej polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, aniżeli rzeczową argumentację w spornej kwestii. Aby bowiem zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mógł w ogóle odnieść zamierzony efekt w okolicznościach niniejszej sprawy, w której przyczyną odmowy zawieszenia postępowania podatkowego było stwierdzenie, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sprawy I SA/Gd 1153/11 nie stanowiło zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że od wydania tego rozstrzygnięcia uzależnione było rozpatrzenie sprawy odwoławczej i wydanie decyzji w tejże sprawie.

Tymczasem argumentacja strony skarżącej w zakresie tego zarzutu – jak wcześniej już wskazano – koncentruje się głównie na prawidłowości postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 marca 2011 r. i 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie wyłączenia z jawności informacji zawartych w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz postanowienia tego organu z 21 czerwca 2011 r. i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 września 2011 r. w kwestii odmowy zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii, której dotyczył też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1153/11, co nie było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku i tym samym pozostaje poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący starał się podważyć nim nie formalną prawidłowość zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności jego uzasadnienia, na co wskazywać by mogło sformułowanie tego zarzutu (z powołaniem się na przepisy art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., które wyznaczają formalne wymogi postanowienia), ale jego zasadność pod względem merytorycznym. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając omawiany zarzut wskazał, że – jego zdaniem – organ odwoławczy "błędnie przyjął w uzasadnieniu postanowienia z dnia 09.02.2012 r., iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej" (str. 5 skargi kasacyjnej). Argumentacja ta nie odpowiada zatem w żadnym stopniu zarzutowi sformułowanemu w petitum skargi kasacyjnej i z tego względu zarzut ten, jako nieuzasadniony, nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.6. Za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Argumentacja skarżącego odnośnie tego zarzutu jest bardzo ogólna – wskazując na braki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący nie skonkretyzował ich bowiem, podnosząc jedynie w tym zakresie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – wbrew stanowisku strony skarżącej – Sąd pierwszej instancji jasno i czytelnie przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost wskazano, że "(...) organ prawidłowo stwierdził zatem brak bezpośredniego związku pomiędzy rozstrzygnięciem tej kwestii (konieczność rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 września 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.z dnia 21 czerwca 2011 r., którym odmówiono umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii - przyp. NSA), a toczącym się w sprawie wymiaru podatku VAT postępowaniem podatkowym, a co za tym idzie, nie był zobligowany do zawieszenia postępowania i zasadnie potraktował skierowany do niego w tej sprawie wniosek jako nieuzasadniony".

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i w sposób jednoznaczny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Z tego względu omawiany zarzut, jak wcześniej wskazano, należało uznać za nietrafny.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w oparciu o przepis art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.