Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 57/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 22 czerwca 2012 r. decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. Podatnik zaskarżył tę decyzję w otwartym terminie w drodze odwołania.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. wezwał podatnika do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania, poprzez uzupełnienie podpisu na odwołaniu z pouczeniem, że nieuzupełnienie przedmiotowego braku formalnego skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z przepisem art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym wynikającym z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 3 września 2012 r.
Z uwagi na fakt, że w wyznaczonym terminie podatnik nie uzupełnił braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 października 2012 r.
W dniu 19 października 2012 r. podatnik nadał w urzędzie pocztowym pismo noszące datę "09.11.2012". Pismo to także nie zostało podpisane.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 31 października 2012 r. wezwał podatnika do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych tego pisma, poprzez uzupełnienie podpisu na piśmie oraz pisemne sprecyzowanie zawartego w nim żądania, tzn. wskazania o podjęcie jakich czynności podatnik występuje do Dyrektora Izby Skarbowej.
W dniu 19 listopada 2012 r. podatnik nadał w urzędzie pocztowym pismo datowane 14 listopada 2012 r., będące uzupełnieniem pisma z "09.11.2012", wraz z załączoną kserokopią odwołania. W piśmie tym wskazał, że oprócz pobytu w Austrii związanego z obowiązkami zawodowymi wykonywał badanie lekarskie i w związku z tym nie miał możliwości odebrania przesyłek pocztowych w wyznaczonych terminach, dlatego wnosi jak w piśmie z dnia "09.11.2012" o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków.
Odpowiadając na wezwanie z dnia 31 października 2012 r. podatnik przesłał w dniu 27 listopada 2012 r. podpisane pismo z dnia "09.11.2012".
W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że przesłane 12 października 2012 r. pismo z "09.11.2012", to wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania i postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia 20 lipca 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2012 r.
W wyniku wniesionego przez podatnika zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. uchylił w całości postanowienie z dnia 2 stycznia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną powyższego było niewezwanie podatnika - na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu przez uzupełnienie podpisu na wniesionym odwołaniu z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 21 maja 2013 r. wezwał podatnika o dopełnienie w terminie 7 dni czynności, w związku z którą podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu, tj. o uzupełnienie brakującego podpisu na odwołaniu. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 maja 2013 r. podatnik stawił się w siedzibie organu i uzupełnił swój podpis na odwołaniu.
Postanowieniem z dnia 29 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego odwołania z dnia 20 lipca 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2012 r. Stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Przedłożone przezeń paragony potwierdzają jedynie dokonanie w dniach 16, 17, 21 i 31 sierpnia 2012 r. drobnych zakupów w Wiedniu. Dotyczy to również kserokopii paragonu dołączonego do pisma z dnia 16 lutego 2013 r., który wskazuje na dokonanie zakupów w dniu 11 września 2012 r. Nie wynika z nich wcale, że to podatnik dokonał tych zakupów, a tym samym, że przebywał w Wiedniu w okresie, w którym możliwy był odbiór wezwania z dnia 16 sierpnia 2012 r.
Nie stanowi także potwierdzenia pobytu za granicą kserokopia dokumentu w języku niemieckim, na którego pierwszej stronie widniej napis "Ambulanzkarte" oraz imię i nazwisko podatnika, a także tabela zawierająca spis numerów telefonów. Drugą stronę przedmiotowego dokumentu wypełnia tabela opatrzona napisem "Bestelltermine", w której w poszczególnych wierszach datownikiem uzupełniono daty. Taki sposób uzupełnienia dokumentu, zdaniem organu, nie uprawdopodabnia, iż w analizowanym okresie podatnik wykonywał badania lekarskie na terenie Austrii.
Organ przypomniał, że skierowane do podatnika wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2012 r. do usunięcia braków formalnych odwołania, z powodu niemożności doręczenia w dniu 20 sierpnia 2012 r., pozostawione zostało na okres 14 dni, tj. do 3 września 2012 r. do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Zwrot pisma do nadawcy nastąpił w dniu 4 września 2012 r. W ocenie organu podatnik nie wykazał zatem, że w okresie od 20 sierpnia do 3 września 2012 r. nie mógł odebrać przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 16 sierpnia 2012 r., a następnie w terminie do 10 września 2012 r. dokonać przewidzianych prawem czynności procesowych.
Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia zarzut braku skutecznego doręczania wezwania w trybie zastępczym z uwagi na nieskierowanie wezwania na adres zamieszkania podatnika w Austrii. Organ zwrócił uwagę, że na adres w K. przesyłana była cała kierowana do podatnika korespondencja, którą odbierał, co więcej podany on został w piśmie przesłanym do Izby Skarbowej w K. w dniu 27 listopada 2012 r., jako właściwy do doręczeń. Podkreślono, że wyjeżdżając za granicę w sytuacji, gdy można się było spodziewać, iż w związku z wniesionym w dniu 25 lipca 2012 r. odwołaniem toczy się postępowanie przed organem II instancji, podatnik nie zachował należytej staranności, wymaganej od osoby należycie prowadzącej swoje interesy. Tym samym nie może się powoływać na uchybienie terminu bez swej winy.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik zaskarżył je w drodze zażalenia, zarzucając, że jest ono niezgodne z zawartymi dowodami, dlatego nie odzwierciedla i nie uzasadnia stanu faktycznego sprawy.
Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków, a także art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu na wniosek strony, w sytuacji w której uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do usunięcia braku formalnego w postaci niepodpisania odwołania z dnia 20 lipca 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2012 r. w terminie wynikającym z wezwania z dnia 16 sierpnia 2012 r. Poza sporem pozostaje sama okoliczność terminu doręczenia przedmiotowego wezwania oraz uchybienia terminu do dokonania w/w opisanej czynności procesowej.
Pierwotnie skarżący wskazał, że przyczyną nieodebrania przesyłki z wezwaniem do usunięcia braków formalnych odwołania było przebywanie w okresie od 16 sierpnia 2012 r. do 11 września 2012 r. w Austrii w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, by następnie zmodyfikować to wyjaśnienie, wskazując, że pobyt za granicą miał być krótkotrwały (dwu-trzydniowy), a pogorszenie stanu zdrowia wymagało leczenia i tym samym przedłużenia pobytu w Austrii, aby ostatecznie jako przyczynę uprawdopodabniającą brak winy w niedotrzymaniu terminu wskazać zły stan zdrowia psychicznego mający wpływ na podejmowane przez skarżącego działania w toku postępowania.
W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącego dowody, w żaden sposób nie uwiarygodniają wyjaśnień skarżącego. Trudno bowiem za "poważny" dowód uznać kserokopie paragonów dokumentujących drobne zakupy w Wiedniu, z których przecież nie wynika, że to skarżący tych zakupów dokonał. Nie może również stanowić potwierdzenia pobytu za granicą i wykonania tam badań lekarskich przedstawiona kserokopia dokumentu w języku niemieckim.
Sąd podzielił stanowisko organu, że fakt ewentualnego przebywania skarżącego za granicą w okresie od 16 sierpnia 2012 r. do 11 września 2012 r. sam w sobie nie stanowi uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia brakującego podpisu na odwołaniu. Okolicznością stanowiącą uzasadnienie dla przywrócenia terminu mógłby być nagły, nieplanowany wyjazd, który uniemożliwiłby skarżącemu dokonanie czynności procesowej. Tymczasem wyjazd związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być uznany za nagły, lecz za planowany i wręcz rutynowy w sytuacji, gdy prowadzona działalność gospodarcza wymaga, co potwierdził skarżący, częstych wyjazdów za granicę.
W kontekście powyższego Sąd podkreślił, że zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch świadków na okoliczność pobytu skarżącego w okresie od 16 sierpnia 2012 r. do 11 września 2012 r. za granicą.
W ocenie Sądu opisany stan zdrowia (pogorszenie stanu psychicznego), który jak wynika z przedłożonych zaświadczeń dotyka skarżącego od sierpnia 2012 r. i trwał do dnia 20 czerwca 2013 r. nie może być okolicznością świadczącą o braku winy skarżącego w uchybieniu terminu. Z akt sprawy wynika, że przez cały ten czas skarżący prowadził działalność gospodarczą w kraju, a nawet wyjeżdżał w interesach za granicę. Zaburzenia stanu psychicznego nie przeszkadzały skarżącemu w wykazywaniu się dużą aktywnością w kontaktach z organami podatkowymi, poprzez składanie różnorakich pism procesowych, środków zaskarżenia, a z treści tej korespondencji znajdującej się w aktach nie wynika, aby stan zdrowia, na który powołuje się skarżący, miał jakiekolwiek odbicie w treści tych pism. W tym kontekście trudno uznać za wiarygodne, że stan zdrowia skarżącego miał decydujący wpływ na niedopełnienie w terminie obowiązku usunięcia braków formalnych odwołania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zarzucił naruszenie przepisów:
- - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz
- - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., w szczególności art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy.
W uzasadnieniu wskazał, że istotnym w ramach postępowania o przywrócenie terminu jest stopień dokładności wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący w toku postępowania podatkowego wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania świadków. Wniosek skarżącego nie został uwzględniony, a zatem zasadnym wydaje się zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania wyrażonych regulacjami art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto żaden przepis ustalający zasady postępowania nie wyłącza możliwości wykazania uprawdopodobnienia przez stronę braku jego winy w uchybieniu terminu w drodze zeznań złożonych przez powołanych w toku postępowania świadków.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Sądu I instancji w sprawie kontroli legalności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania.
Instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Na gruncie niniejszej sprawy sporna jest przesłanka uprawdopodobnienia przez podatnika braku winy w uchybieniu terminu, pozwalająca na zastosowanie cytowanego przepisu. Przesłankę tę należy oceniać, zgodnie z poglądem utrwalonym tak w judykaturze jak i w doktrynie, w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez podatnika, od którego należy wymagać dbałości o swoje interesy.
Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99 i z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.
Przechodząc do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że powoływana przez skarżącego okoliczność dotycząca jego wyjazdu zagranicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie była okolicznością nagłą i nieprzewidywalną w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogła stanowić podstawy do przywrócenia uchybionego terminu w sytuacji, gdy prowadzona działalność gospodarcza wymagała, co potwierdził sam skarżący, częstych wyjazdów za granicę. Niewątpliwie skarżący wyjeżdżając na pobyt poza granice kraju, mając świadomość toczącego się postępowania administracyjnego powinien brać pod uwagę skutki jakie się z tym wiążą. Zasadnie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch świadków na okoliczność pobytu skarżącego w okresie od 16 sierpnia 2012 r. do 11 września 2012 r. za granicą, gdyż okoliczność ta nie wyłącza winy skarżącego w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania.
Odnosząc się z kolei do podniesionych przez stronę zaburzeń stanu psychicznego występujących w okresie toczącego się postępowania nie sposób nie zauważyć, że jak wskazał Sąd I instancji nie przeszkadzały mu one w składaniu różnorakich pism procesowych, środków zaskarżenia do organów podatkowych. Zatem skarżący nie uprawdopodobnił, że choroba uniemożliwiła mu jakąkolwiek aktywność. We wniesionej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono argumentacji Sądu I instancji w tej kwestii. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że również ta okoliczność nie mogła stanowić o wyłączeniu winy skarżącego w uchybieniu terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania.
Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarzut przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. polegał na stwierdzeniu, że wprawdzie Sąd I instancji dopuścił jako dowód pismo wyjaśniające strony z dnia 14 marca 2014 r., ale potraktował to pismo, jak to określono, jako: "próbę dopasowania ujawnionej później okoliczności". Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji odniósł się m.in. do powyższego pisma skarżącego z dnia 14 marca 2014 r. dokonując oceny wiarygodności twierdzeń strony wskazując, że strona w zależności od etapu postępowania w sprawie przedstawiała różne okoliczności, a jej wyjaśnienia były niespójne. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 P.p.s.a.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.