Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1526/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 639/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy R., T. i A., ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego). Spór w sprawie sprowadza się w związku z powyższym do tego, czy na tle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a wskazane w treści faktury firmy jedynie generowały te dokumenty rozliczeniowe dla "usprawiedliwienia" dostawy, towarem de facto nie dysponując. Zaznaczono przy tym, że poza sporem jest okoliczność, że skarżący wszedł w posiadanie paliwa.
4. 1.3. Wskazując na treść art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania jest obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów, a nie obrót formalny, tj. oparty na posiadaniu faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne w sprawie prowadzą do wniosku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stanowią tzw. "puste faktury", które nie dają skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego od podatku naliczonego w nich określonego.
5. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego w sprawie zostały dokonane zgodnie z prawem, przy czym – ze względu na treść art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) brak było przeszkód, by ustalenia te oprzeć na dowodach zebranych w toku innych postępowań, w tym postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] przez Prokuraturę Okręgową w L. Zdaniem Sądu organy trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawali skarżącemu. Decydujące znaczenie przypisano w tej mierze dowodom w postaci zeznań szeregu świadków opisujących szczegółowo proceder fikcyjnego obrotu paliwem, w tym przede wszystkim zeznań M. B. (Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o.), A. K. (rzeczywistego sprzedawcy paliwa), S. R. (Prezesa Zarządu spółki A.) i K. C. (wypisującej sporne faktury wystawiane przez spółkę T.). Według Sądu pierwszej instancji organy w sposób trafny oceniły te zeznania, wyciągając z nich prawidłowe wnioski i w konsekwencji słusznie stosując § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Sąd zwrócił nadto uwagę na fakt skazania K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F. J. S., A. sp. z o.o., T. i inne a także działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych niemających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. T. sp. z o.o.
6. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość stanowiska organów, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i dalszej odprzedaży tegoż oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił jednak równocześnie pogląd organów, które uznały, że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach spornych faktur VAT jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami sprzedawanego paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd podkreślił, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, tzn. odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak i rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność (sprzedający i kupujący). Zaznaczono, że jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
7. 1.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy również dostatecznie wykazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, iż dokonane przez niego transakcje mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie powinien był budzić fakt, że urządzenia służące do przechowywania i dystrybucji paliwa są użytkowane w tym samym czasie przez co najmniej 2 podmioty gospodarcze (T. i R.). Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe w wymienionych firmach i fakt, że niekiedy te same osoby działały w imieniu obu podmiotów. Nie bez znaczenia winno być i to, że faktury nie były wystawiane bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie na podstawie tymczasowych dokumentów księgowych – zdaniem Sądu już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom. Wreszcie nie sposób sobie w ocenie Sądu wręcz wyobrazić sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilkuletni sprzedaje indywidualnym odbiorcom tysiące litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie sprzedaje olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Podkreślono, że - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - wszystkie te okoliczności zostały ustalone ponad wszelką wątpliwość przez organy w rozpoznawanej sprawie. Sąd zaznaczył jednakże, że niezależnie od tego, czy skarżący działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą, miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotne znaczenie miało zatem wyłącznie to, czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ten warunek nie został w sprawie spełniony.
8. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na niezasadność odwoływania się do przepisów wspólnotowych i ich wykładni dokonanej przez ETS, zaznaczając, że stan sprawy dotyczy okresu przedakcesyjnego.
9. 1.8. Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty podniesione wobec decyzji wydanej w sprawie spółki R., jako wykraczające poza granice przedmiotowej sprawy.
10. 2. Skarga kasacyjna
11. 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
12. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
13. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania;
14. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, a także do części zaskarżenia rozstrzygnięcia dotyczącego prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmę F. J. S.;
15. c) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
2. b) art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez jego zastosowanie.
3. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia zasady prawdy materialnej, a także niepełnego rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd nie dostrzegł np. tego, że fragmenty zeznań wskazanych w wyroku świadków potwierdzały wersję wydarzeń o rzeczywistej działalności gospodarczej wystawców faktur (np. obciążanie kosztami dzierżawy zbiorników czy usługi transportowej, przechowywanie paliwa od nich pochodzącego w autocysternach i naczepach, wydzierżawianie stacji paliw). Nadto ani Sąd ani organy nie wzięły pod uwagę tego, w jakim charakterze zeznawali świadkowie i z jakiej przyczyny ich zeznania wskazują na różny charakter prowadzonej działalności. Według strony organ oceniał materiał dowodowy pod względem przydatności do z góry założonej hipotezy, co Sąd zaakceptował. W ocenie strony to, iż stany magazynowe przekraczały znacznie pojemność dzierżawionych przez R. zbiorników paliwowych nie oznacza, że nie było tam wcale przechowywane paliwo, nie jest więc wykluczone, że R. sprzedał paliwo skarżącemu. Podobnie przechowywanie w autocysternach i naczepach paliwa pochodzącego od F. J. S. i T. nie wyklucza możliwości nabywania przez skarżącego paliwa od tych podmiotów. Nadto zaznaczono niemożność odróżnienia sprzedawanego oleju od oleju napędowego bez badań laboratoryjnych.
4. 2.4. Strona zaznaczyła, że organ odwoławczy powołał się na protokół z rozprawy głównej w postępowaniu karnym, z którego wynika, że J. S., M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze, podczas gdy oskarżeni wycofali swe wnioski w tym zakresie i nie zostali do tej pory ukarani. Nadto do sprawy dołączono akt oskarżenia, mimo że treści tam zawarte nie mogą być podstawą prawną ani dowodem mogącym pozbawić stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do materiału dowodowego włączono też protokoły przesłuchań ze śledztwa, które zostało umorzone, nie uwzględniono również tego, że A. K. przyznał się do stawianych mu zarzutów ze strachu przed aresztowaniem i zeznania te później odwołał.
5. 2.5. Skarżący podkreślił, że nabywał paliwo od wystawców spornych faktur, a organy poza niewiarygodnymi i niespójnymi zeznaniami świadków nie posiadają jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska.
6. 2.6. Strona wskazała także, że organ odwoływał się do decyzji wydanych wobec R. i J. S., mimo że nie wiadomo, czy rozstrzygnięcia te są ostateczne i prawomocne. Zwrócono też uwagę na to, że wskazane decyzje zostały załączone do akt w formie kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem bez upoważnienia organu wydającego tę decyzję, co w ocenie strony oznacza brak podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty.
7. 2.7. Kolejnym aspektem sprawy podniesionym przez stronę jest nabycie własności sprzedawanego towaru przez skarżącego – w tym zakresie wskazano na art. 169 Kodeksu cywilnego i to, że w sprawie spełnione zostały przesłanki działania w dobrej wierze, a towar został nabywcy wydany przez zbywcę. Zaznaczono, że skarżący podejmował szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahentów i miał pewność, że istnieją oni w bazie przedsiębiorców i są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Skarżący nie miał natomiast możliwości weryfikacji, czy wystawcy faktur firmowali obrót innego podmiotu. Zdaniem skarżącego jego działanie w dobrej wierze potwierdza też to, że w spółce T. nie przeprowadzono w ogóle kontroli skarbowej, a do wyniku kontroli przeprowadzonej w A. nie załączono żadnych dowodów na poparcie zawartych tam twierdzeń, że spółka ta obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający w faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego oraz wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT.
8. 2.8. Zdaniem strony rozstrzygnięcie ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu niż wystawcy faktur oznacza, że ustalenia w sprawie są niekompletne, nie wyjaśniono bowiem choćby tego, od kogo i co rzekomo skarżący nabywał. Częściowe wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń mających negatywny wpływ na prawa podatnika. Dopiero w chwili ustalenia stanu faktycznego z zachowaniem dyrektyw z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. możliwa jest jego konfrontacja z normami prawa materialnego.
9. 2.9. Strona zaznaczyła, że wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, m.in. o przesłuchanie wielu świadków mających istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy – wnioski te nie zostały przez organ uwzględnione (do jednego z wniosków dowodowych organ w ogóle się nie odniósł), w ocenie strony bezpodstawnie. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie organy dopuściły jedynie dowody świadczące za tezą, którą zamierzały udowodnić lub interpretowały dowody jednoznacznie na niekorzyść strony. Podkreślono, że ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu karnym nie zwalnia organów od obowiązku dokonania ustaleń w postępowaniu podatkowym, a w sprawie ustalenia te ograniczyły się do załączenia materiałów z postępowania karnego i oddalania wniosków dowodowych strony. Taką selekcję dowodów uznać należy za niedopuszczalną. Sąd pierwszej instancji uznał zatem za zgodne z prawem decyzje, które nie opierają się na rzetelnym materiale dowodowym. Sąd zaakceptował także ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i dowolną ocenę materiału dowodowego, gdyż materiał ten nie daje podstaw do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca, czy że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić skarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czego nie uczynił.
10. 2.10. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie miał też podstaw do uznania braku działania skarżącego w dobrej wierze, gdyż brak w aktach sprawy dowodów, by skarżący współdziałał w oszustwie podatkowym lub się na nie godził.
11. 2.11. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że brak było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), gdyż nie został zakwestionowany obowiązek podatkowy wystawców faktur (art. 6 ust. 1 u.p.t.u.), dopóki decyzje wobec tych podmiotów nie są ostateczne i prawomocne (albo takie decyzje nie zostały wydane). Natomiast odnosząc się do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia strona wskazała, że niewłaściwe jest rozszerzenie stosowania tego przepisu a rozszerzająca jego interpretacja prowadzi do stosowania skutków podatkowych do stanów faktycznych, co do których nie miały one zastosowania. Podkreślono, że nadużyciem jest przerzucanie odpowiedzialności na podatnika dlatego, że nie dokonał sprawdzenia, czy jego kontrahent firmuje obrót innego podmiotu, czy że kierował się ceną towaru, skoro żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku przeprowadzenia śledztwa co do działalności jego kontrahenta w sytuacji, gdy nie miał on żadnych uzasadnionych podejrzeń co do jego działalności. Przyjęcie odmiennego stanowiska godzi według strony w art. 2 Konstytucji RP.
12. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
13. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jako znajdujące oparcie w prawie.
14. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Stąd stwierdzić przede wszystkim należy, że niezasadne są zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania.

4.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom tej normy. Wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551). Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji objął swoimi wywodami sposób zgromadzenia materiału dowodowego wskazując poszczególne dowody dające podstawę przyjętemu przez organ stanowisku o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą spornych faktur. Trudno zatem, w kontekście wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., dopatrzeć się naruszenia przez WSA tegoż przepisu. Sąd pierwszej instancji ocenił także kwestię związaną z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez J. S. wskazując wyrok karny zapadły w sprawie K. C. poświadczającej nieprawdę w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m.in. właśnie przez F. J. S.

4.3. W petitum skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (jak również samodzielnie art. 151 tej ustawy) w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. stwierdzono w sposób nazbyt ogólny, iż naruszenie ich nastąpiło poprzez nie uchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia wskazano, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia prawdy materialnej, nie rozpatrzono w pełni wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały oceny tego materiału w jego całokształcie.

Jednym z dowodów, które zostały dopuszczone przez organy były rzeczywiście materiały z postępowań karnych jeszcze nie zakończonych. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego nie wynika, by te ostatnie materiały musiały pochodzić z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. W sytuacji, gdy z wskazanego wyżej przepisu nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc, to uznać należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by prowadząc sprawę podatkową organ nie mógł opierać się na zeznaniach z postępowania karnego jeszcze niezakończonego.

Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący powołał się na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy jego wniosków o przesłuchanie świadków, poza jednak ogólnym stwierdzeniem, że wnioski te mają istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący nie wskazuje konkretnie dlaczego uważa, że uwzględnienie tych wniosków mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Brak w tym zakresie czyni zarzut ten nieskutecznym.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta określona w art. 191 O.p. sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Wywody uzasadnienia skarga kasacyjnej, ale w oderwaniu od stanu faktycznego ustalonego w sprawie obrazującego proceder wprowadzania do obrotu paliwa i roli jaką w tym procederze odgrywały firmy i osoby jak np. A. K., spółki R., T., A., J. S., nie mogły być uwzględnione. Zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i WSA, wskazywały jako podstawę faktyczną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur fakt nie odzwierciedlania w tych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży paliwa za pośrednictwem podmiotów które służyły ukryciu osób grupy przestępczej obracającej tym towarem. Dążenie do wykazania, że jednak istniał przedmiot sprzedaży nie mogło odnieść spodziewanego rezultatu w świetle ustaleń organu. Inaczej rzecz ujmując można stwierdzić, że jeśli skarżący kupił produkt od podmiotu innego niż wskazany w fakturach, to na tę czynność nie posiadał, niezbędnej w przypadku chęci odliczenia podatku naliczonego, faktury.

Odnosząc się do tych treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, które wskazują na zmianę zeznań niektórych osób, nieścisłości zeznań, nieostateczności wydanych dla niektórych kontrahentów decyzji podatkowych, należy uznać, że po pierwsze autor próbuje oceniać każdy wskazywany dowód z osobna i wybiórczo co w świetle wskazanych wyżej uwag nie ma żadnego uzasadnienia i nie może doprowadzić do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Po drugie, uwzględniając to, że zeznania głównie A. K., M. B., S. R., czy wyroki karne, pozwoliły na przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia spójnego obraz procederu wprowadzania do obrotu paliwa, tym bardziej uniemożliwia uwzględnienie postawionych zarzutów.

Zauważyć także należy, że ewentualne późniejsze składanie odmiennych wyjaśnień sugeruje przyjętą właśnie taką linię obrony, co jednak nie powoduje konieczności twierdzenia, że wcześniejsze oświadczenia stały się niepełnowartościowe.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zawarł także rozważania w kwestii nabycia prawa własności towaru przez skarżącego od nieuprawnionego podmiotu powołując się na art. 169 Kodeksu cywilnego, co według niego pozwala na twierdzenie, że w sprawie można było przyjąć, że doszło do umownego nabycia własności rzeczy ruchomych od osoby nieuprawnionej, a zatem wadliwe są ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uwzględniając i tej argumentacji podnieść należy, że innym zagadnieniem jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktury, która nie wskazuje faktycznego sprzedawcy towaru, czyli nie posiadanie wymaganego dokumentu do obniżenia podatku należnego, a innym nabycie własności tego towaru w sensie cywilistycznym w oparciu o art. 169 Kc przy jednoczesnym wystąpieniu elementu dobrej wiary nabywcy. To ostatnie zagadnienie dobrej wiary skarżącego, której istnienie wykazywano w skardze kasacyjnej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż interpretacja art. 19 u.p.t.u. do tego pojęcia się nie odwołuje, w odróżnieniu od okresu następującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Zauważyć jednak należy, że Sąd pierwszej instancji wyraził swoją ocenę i podał okoliczności, które jego zdaniem wskazują na fakt, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że transakcje mają na celu uzyskiwanie niedozwolonych korzyści podatkowych.

4.4. Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów materialno-prawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, a więc że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

4.5. W ramach zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, poprzez wadliwe niezastosowanie pierwszego, jak też wadliwe zastosowanie drugiego i jego błędną interpretację, strona błędnie przyjmuje, zwłaszcza jak chodzi o przepis rozporządzenia, że pojęcie "czynności które nie zostały dokonane" nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowiska takiego nie można podzielić, nie jest bowiem dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystarczające stwierdzenie, że nabywca towarem dysponuje w sytuacji, gdy dysponowanie to nie jest rezultatem czynności udokumentowanej fakturą.

Podkreślić należy, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę, ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać autor skargi kasacyjnej.

W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, trafnie wskazano, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jej rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Nie można także podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że interpretacja i zastosowanie przepisu rozporządzenia narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie wystarczającym jest stwierdzenie, że przepis rozporządzenia wykonawczego stanowi rozwinięcie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który może stanowić samodzielnie podstawę materialno-prawną do odmowy przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy przepis ustawy postanawia, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających to nabycie (ust. 2). W niniejszej sprawie skarżący faktur od faktycznego dostawcy nie posiada.

W konsekwencji stwierdzić należy, że podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego także nie są zasadne

1. 4.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, a także art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.