Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 206/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
W okresie od 17 lutego 1998 r. do 31 lipca 2008 r. wspólnikami I. Spółka Jawna byli K., M. i A. S., zaś od 1 sierpnia 2008 r. – K. i M.S. Spółka ta na dzień 13 września 2010 r. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 185.984 zł. Kwota tych zaległości wynikała ze złożonych przez Spółkę, a niezrealizowanych deklaracji VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaznaczył jednak, że na poczet deklarowanej za styczeń 2009 r. kwoty podatku dwoma postanowieniami z 3 listopada 2010 r. zaliczył łącznie 1.951 zł.
Wobec braku wpłat należności wynikających z powyższych deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do Spółki upomnienia, w których wezwał do uregulowania tychże należności, a następnie wystawił pięć tytułów wykonawczych, które następnie skierował do przymusowej realizacji. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, przy czym czynność ta ostatecznie okazała się bezskuteczna. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że zachodzą przesłanki przewidziane przez ustawodawcę w art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", i orzekł o odpowiedzialności M. S. za zaległości wskazanej Spółki za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do maja 2009 r. w kwocie 185.984 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 41.318 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 8.054,45 zł.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z 28 listopada 2011 r. wskazał, że ustalony stan faktyczny dawał pełne prawo organowi pierwszej instancji do zastosowania art. 155 i art. 108 § 3 O.p., tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie neguje podstawowych w sprawie faktów, tj. tego, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r., w których wykazała do wpłaty podatek w ogólnej kwocie 187.935 zł, że powyższych zobowiązań nie regulowała, a także, że wierzyciel podjął, na podstawie sukcesywnie wystawianych tytułów wykonawczych, czynności egzekucyjne przeciwko tej spółce.
Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ wskazał m.in., że na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki nie miał żadnego wpływu fakt zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa wobec spółki na kwotę ponad 2,5 mln zł. Nie miała również znaczenia okoliczność, że do czasu zajęcia rachunków bankowych spółka terminowo regulowała wszystkie należności publicznoprawne. Dyrektor podkreślił, że przepisy mające zastosowanie w sprawie nie stawiały przed organami podatkowymi innych wymogów niż posiadanie przez spółkę zaległości podatkowych. Istnienie takiej zaległości było zaś bezsporne.
W szczególności, możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką nie była uwarunkowana przez ustawodawcę uprzednią bezskutecznością prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Od takiej bezskuteczności uzależniona była natomiast, zgodnie z art. 108 § 4 O.p., możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką.
W skardze na tą decyzję M.S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości, niemniej ocena prawna dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej budzi zastrzeżenia. Zdaniem strony, postępowanie zostało wszczęte co najmniej przedwcześnie, są bowiem takie okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od jego wszczęcia. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 1986 r., sygn. akt III SA 1123/85, ONSA 1987/2 poz. 45), nawet w wypadku wystąpienia ustawowych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej, organ podatkowy – stosownie do art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 108 § 1 O.p.) – może odstąpić od orzeczenia o tej odpowiedzialności.
Sytuacja taka, zdaniem strony, jest uzasadniona okolicznościami niniejszej sprawy, skoro Spółce zabezpieczono w gotowce oraz w wyniku licytacji ruchomości ponad 2,5 mln zł z nieprawomocnych trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Postępowania odwoławcze nadal trwają, stąd nie można wykluczyć, że wyegzekwowane środki pieniężne wrócą na rachunek bankowy spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozważania Sądu I instancji
Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporu między stronami jest obciążenie strony skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki jawnej, w sytuacji gdy Spółce zabezpieczono w gotówce i w drodze licytacji kwotę 2,5 mln wynikającą z nieprawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji zaznaczył, że z przepisów art. 108 i art. 115 O.p. wprost wynikają przesłanki odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej, wśród których nie ma przesłanki winy w powstaniu zaległości, dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczyn powstania zaległości.
Sąd podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, strona skarżąca była, co wynika z akt rejestracyjnych, wspólnikiem Spółki od dnia 1 sierpnia 2008 r. i jest nim do chwili obecnej. Oznacza to, że w okresie kiedy powstały sporne zaległości, jak i w dacie upływu terminu ich płatności, strona skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej, a zatem jest osobą odpowiedzialną za zobowiązania spółki. Osobą z nią solidarnie odpowiedzialną jest również K.S., w stosunku do której została podjęta w tej samej dacie analogiczna decyzja jak w niniejszej sprawie.
Sąd podkreślił jednocześnie, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej dokonane na podstawie art. 115 O.p., różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 O.p.), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakichkolwiek innych spraw dotyczących majątku spółki i nie wymaga przeprowadzania dowodów na tę okoliczność.
Sąd I instancji nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, regulujących m.in. zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu nie naruszono także zasad: zupełności postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, jakimi było ustalenie istnienia niezapłaconych zaległości i osób, będących wspólnikami w czasie powstania tychże zaległości, zostały, jak już wykazano, w sposób niebudzący wątpliwości ustalone.
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik M. S. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 134 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 108 § 1 O.p., polegający na błędnej wykładni i oddaleniu skargi, mimo że w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, nie zachodziła konieczność rozstrzygania o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe Spółki, wobec posiadania przez nią kwoty ponad 2,5 mln zł zabezpieczonej tymczasowo przez organ egzekucyjny, tj. Dyrektora Izby Celnej w Ł. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając podniesiony zarzut autor skargi kasacyjnej powołał te same argumenty co we wniesionej skardze, wskazując ponownie na okoliczność zabezpieczenia kwoty ponad 2, 5 mln zł wynikającej z decyzji, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie sądowoadministracyjne. Ponownie również podkreślono, że Spółka do czasu bezprawnego zajęcia jej rachunków bankowych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w dniu 14 maja 2008 r. terminowo regulowała wszystkie swoje należności publicznoprawne zgodnie z wymogami prawa. Ponadto, w ocenie pełnomocnika strony, nie bez znaczenia są trzy rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 382/09, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 97/11 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 146/11, w których stwierdzono naruszenie przez organu podatkowe licznych podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego m.in. pominięcie pełnomocnika stron czy naruszenie zasady dwuinstancyjności, co wzmaga przekonanie, że pozytywne rozstrzygniecie w przedmiocie odwołań złożonych od trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest uzasadnione.
W oparciu o powyższe argumenty, zdaniem autora skargi kasacyjnej, orzekanie o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe Spółki jawnej jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza, że nie grozi w tym przypadku przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z uwagi na sformułowanie skargi kasacyjnej należy na wstępie wyjaśnić wymogi prawne, jakimi ten środek odwoławczy jest obarczony. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach wynikających z art. 174 P.p.s.a. - na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest zatem środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, a wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Ustawodawca, mając jednak na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania skargi kasacyjnej, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski, przy czym w sprawach obowiązków podatkowych skarga kasacyjna może być sporządzona również przez doradcę podatkowego (art. 175 P.p.s.a.).
Wniesioną w sprawie skargę kasacyjną cechują istotne uchybienia, wykluczające możliwość oceny zasadności tej skargi i sprawiające, że pismo ją zawierające stanowi jedynie namiastkę środka odwoławczego.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na której z wymienionych podstaw kasacyjnych wniesioną skargę kasacyjną opiera. Z pierwszego zdania uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że "stan faktyczny jest niesporny". Z petitum skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik spawy. W tym miejscu przywołać należy art. 174 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym naruszenie prawa materialnego odnosi się do ich niewłaściwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa. Ponieważ jednak postawiony zarzut skonkretyzowano jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 151 P.p.s.a.w zw. z art. 108 § 1 O.p.
Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czy polega naruszenie art. 108 § 1 O.p., który mówi, że "O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wydała w sprawie decyzję, zatem na czym polega błędna wykładnia tego przepisu nie wskazano. Ponadto przepis ten jest typowym przepisem proceduralnym, niełatwo odtworzyć rzeczywistą podstawę kasacyjną, zwłaszcza, że brak argumentacji co do istotnego wpływu domniemanego naruszenia na wynik sprawy.
Po drugie, przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, które przepisy ustawy, oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podano, że naruszony został art. 134 P.p.s.a., w sytuacji, gdy przepis ten ma dwa paragrafy. Pierwszy mówi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, drugi natomiast, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, co trudno powiązać ze sporem zaistniałym w badanej sprawie. W tej sytuacji merytoryczne odniesienie się do takiego zarzutu jest niemożliwe, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji sporządzającego skargę kasacyjną i zastępować przepisy, które powołano, przepisami, które – być może - należało powołać.
Jedynie dla porządku zaznaczyć należy, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 151 P.p.s.a. stanowią podstawę dla sądu orzekającego odpowiednio do oddalenia czyli uwzględnienia skargi a drugi – nieuwzględnienia przez sąd skargi.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna sporządzona przez radcę prawnego nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ nie przytoczono w sposób prawidłowy podstaw kasacyjnych, uniemożliwiając jej merytoryczne rozpoznanie i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.