Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1527/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 640/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 marca 2010 r. nr... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę R. na rzecz J. J. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dostawy paliwa pochodziły od A. K. współwłaściciela spółki G. z siedzibą w Z. Spółka R. dokonywała natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Wskazał ponadto, że faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy pochodzący z terenu L. a importowany z L. przez E. spółkę z o. o. w P. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 23 grudnia 2008 r. określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

3. W odwołaniu na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu Strona wskazała również, że decyzja organu pierwszej instancji jest sprzeczna z aktami prawa unijnego – art. 17 i następnymi VI Dyrektywy oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie odwołującego się akty te nie pozbawiają podatnika prawa do obniżenia podatku, gdy nie wiedział on i nie mógł uzyskać wiadomości, że podmiot z którym dokonuje transakcji nie istnieje bądź w rzeczywistości jest to inny podmiot.

1. 4. Decyzją z 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku.
2. 5. W skardze do sądu na ww. decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów:
3. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
4. - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny całego materiału dowodowego, o czym świadczy oparcie całego materiału dowodowego jedynie na przesłuchaniach stron, składanych przez osoby odpowiadające w postępowaniu karnym;
5. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne;
6. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
7. - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że nabycie oleju napędowego przez skarżącego objęte spornymi fakturami nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych transakcji handlowych, mimo uznania przez organ podatkowy, że podatnik rzeczywiście nabył ten olej w ilościach i kwotach przez niego wykazanych.

Uzasadniając przedstawione zarzuty strona wskazała, że stanowisko organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony - organ podatkowy podaje, że podatnik zakupił olej objęty przedmiotowymi fakturami, z drugiej strony - organ podatkowy podaje, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ nie zgadza się osoba sprzedawcy i przedmiot sprzedaży.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 7. W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2011 r. J. J. podtrzymał swoje stanowisko oraz podniósł, że w zakresie firmy R. w dużej mierze rozstrzygnięcie organu opiera się na decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w stosunku do tego podmiotu z 30 października 2009 r., w której zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Niniejsze decyzje zostały, według wiedzy skarżącego, skierowane do pełnomocnika strony, który nie był wówczas już pełnomocnikiem spółki. Poza tym skarżący wskazał, iż nie rozumie dlaczego tego samego tj. 30 października 2009 roku wydana została decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. w tym samym przedmiocie tj. podatku VAT. Zdaniem podatnika nie jest to zgodne z prawem aby w obrocie prawnym istniały dwie decyzja dotyczące tego samego podmiotu i przedmiotu.
3. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów wad postępowania dowodowego. Uznał, że zebrane przez organy podatkowe dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firma R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedała Skarżącemu. Zarówno zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. – jak i A. K., czy S. D. – głównej księgowej w spółce R. – jednoznacznie wskazują, że firma R. zajmowała się fakturowaniem paliwa, którego faktycznym właścicielem był A. K. Treść zeznań tychże świadków potwierdzają ich zeznania złożone w prokuraturze. Sąd ten wskazał, że S. D. wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt...) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami, zdaniem tego Sądu, uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie była firma R., wystawca zakwestionowanych faktur VAT. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego stronie skarżącej o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o przepisy ustawy o VAT oraz powołany już wcześniej § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej.

Ponadto stan faktyczny ustalony w sprawie świadczy w ocenie organów podatkowych – a ocenę tę sąd w pełni podziela – że skarżący powinien mieć świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący przesłuchany w toku postępowania wskazał, że jedyną przesłanką zakupu paliwa była jego cena. Podatnik nigdy nie był w siedzibach swoich dostawców, nie kontaktował się nawet z żadnymi pracownikami tych firm, nie zawierał umów na dostawę paliwa. Nie weryfikował nadto w żaden sposób jakości paliwa. Tymczasem w ocenie sądu nie sposób wręcz wyobrazić sobie sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilku lat kupuje setki litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie – jak w niniejszej sprawie – nabywa olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości według Sądu musi być uznane za chybione.

Odnosząc się do dalszych zarzutów Strony Sąd wskazał, że VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

W pozostałym zakresie skargi Sąd wskazał, że kwestia pełnomocnika w innym postępowaniu podatkowym pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy i nie może być przedmiotem kontroli tego Sądu, natomiast zarzut, iż tego samego dnia tj. 30 października 2009 r. wydana została decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. w tym samym przedmiocie tj. podatku VAT, wskazać należy, iż jest on całkowicie niezasadny gdyż decyzje te dotyczyły innych okresów rozliczeniowych i wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostały wydane w tym samym przedmiocie.

9. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

1. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, w sposób który ma istotny wpływ na wynik postępowania,
3. b) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;
4. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. a) art. 19 ust.1, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez brak zastosowania tych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2. b) art. 14 i 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez nieznanie prawa do odliczenia podatku VAT pomimo dostawy towarów i przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na Skarżącego, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT,
3. c) § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. – poprzez ich zastosowanie.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego wywodził jak w skardze.

1. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie jest zasadna.

11.Wobec tego, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, a w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, to w tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

12. Wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej skarżący w petitum skargi nie podaje w jaki sposób przepisy te zostały naruszone, dopiero w uzasadnieniu wskazuje, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia prawdy obiektywnej, nie rozpatrzono w pełni wszystkich istotnych okoliczności, oparto się na dokumentach z postępowań karnych prawomocnie niezakończonych.

Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały oceny tego materiału w jego całokształcie.

12.1. Jednym z dowodów, które zostały dopuszczone przez organy były rzeczywiście materiały z postępowań karnych jeszcze nie zakończonych. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego nie wynika, by te ostatnie materiały musiały pochodzić z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. W sytuacji, gdy z wskazanego wyżej przepisu nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc, to uznać należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by prowadząc sprawę podatkową organ nie mógł opierać się na zeznaniach z postępowania karnego jeszcze niezakończonego.

12.3 Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący powołuje się na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy jego wniosków o przesłuchanie świadków, poza jednak ogólnym stwierdzeniem, że wnioski te mają istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący nie wskazuje konkretnie dlaczego uważa, że uwzględnienie tych wniosków mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Brak w tym zakresie czyni zarzut ten nieskutecznym.

1. 12.4. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Skarga kasacyjna natomiast próbuje oceniać każdy dowód z osobna co w świetle wskazanych wyżej uwag nie ma żadnego uzasadnienia. Uwzględniając okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji, a także to, że zeznania świadków, na podstawie których oparte zostały ustalenia w tej sprawie mają potwierdzenie w wyroku skazującym księgową firmy R. za wystawianie fikcyjnych faktur nie można uznać za dowolną ocenę, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji takie okoliczności jak zamawianie towaru u kierowców, płatność gotówką do ich rąk, niższa cena towaru świadczą też o tym, że skarżący powinien mieć co najmniej świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych..
2. 13. Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.
3. 15. Naruszenie art. 14 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skarżący upatruje w naruszeniu zasady neutralności poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia mimo dostawy towarów i przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pomijając to, że wskazane w tym zarzucie nie obowiązywały w momencie zaistnienia zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem oceny w tej sprawie oraz to, że przepisy te dzielą się na kilka jednostek redakcyjnych regulujących różne kwestie, to zgodzić się należy ze skarżącym, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej regulacje krajowe dotyczące podatku VAT powinny być zgodne z regulacjami wspólnotowymi w tej mierze. Wykładni przepisów krajowych od tego momentu należy przy tym dokonywać z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W wielu wyrokach TS zwracał jednak uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Sąd pierwszej instancji uwzględniając wskazane wyżej przesłanki podzielił stanowisko organów, że w okolicznościach tej sprawy skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej (vide k 7 uzasadnienia). Ocena ta w skardze kasacyjnej nie została skutecznie podważona, a wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by nie uwzględniono uregulowania wspólnotowe w tym zakresie.
4. 16. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF. W myśl tego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z niepodważonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że sprzedawcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie był ich wystawca, a ponadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej opałowy. Skoro faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, a przy przy skarżący powinien mięć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to wbrew temu co zarzuca skarżący faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Stan faktyczny tej sprawy mieści się więc w dyspozycji tego przepisu.
5. 17. Z wyżej wskazanych względów nie doszło też do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u.
6. 18. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.