Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 80/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 3 lipca 2008 r. skarżąca spółka wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka - producent i dystrybutor napojów bezalkoholowych (np. [...]) -podejmuje działania, aby w przyszłości napoje te sprzedawać innym podmiotom gospodarczym, prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (sklepy, supermarkety, itp.) oraz w zakresie gastronomii (restauracje, bary, puby, itp.), a celem tych działań jest maksymalizacja intensywności współpracy z kontrahentami. W okresie od 1 czerwca 2005 r. jednym z powszechnie stosowanych narzędzi było, a także będzie w przyszłości, nieodpłatne wydawanie kontrahentom napojów bezalkoholowych. Skarżąca zaznaczyła, iż wniosek nie dotyczy przekazania prezentów o małej wartości, próbek lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".
W związku z powyższym skarżąca zapytała:
1.Czy w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem napojów bezalkoholowych wydawanych następnie nieodpłatnie?
- 2. Czy w okresie po dniu złożenia wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem napojów bezalkoholowych wydawanych następnie nieodpłatnie?
- 3. Czy w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku, nieodpłatne przekazania napojów stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
- 4. Czy w okresie po dniu złożenia wniosku nieodpłatne przekazania napojów będą stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W zakresie pierwszych dwóch pytań skarżąca stanęła na stanowisku, że w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku miała prawo, a w okresie po dniu złożenia wniosku będzie mieć prawo, do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem napojów bezalkoholowych wydawanych następnie nieodpłatnie, co w ocenie spółki wynika z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dotyczącego zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Co do zagadnień wskazanych w pytaniach 3 i 4 spółka uznała, że w okresie między 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia wniosku, nieodpłatne przekazania napojów nie stanowiły, a w okresie po dniu złożeniu wniosku, nie będą stanowić dla niej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko skarżąca przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (definicja dostawy towarów) i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że w przypadku art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią gramatyczną, lecz celowym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, w tym uwzględnienie zasady racjonalności ustawodawcy oraz interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - bezspornie związane jest z przedsiębiorstwem, gdyby zatem przekazanie lub zużycie towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem nie było objęte art. 7 ust. 2, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro więc z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, na podstawie art. 7 ust. 3 wyłączono jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to zdaniem organu należało uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności.
Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy.
Minister Finansów wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa" (obecnie - art. 176 Dyrektywy 112), z którego nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem.
Również nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Przepisy te swoją dyspozycją obejmują każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z tym, zdaniem Organu, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację zgodną z celami Dyrektyw.
Minister Finansów przytoczył treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustwy o VAT, wyłączającego odliczenie podatku naliczonego, jeżeli wydatek na nabycie towarów lub usług nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził jednak, że ponieważ nieodpłatne przekazanie nabytych towarów i produktów własnych należało uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, o których mowa we wniosku, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych odliczenia oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych wart. 88 ustawy o VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów:
- - art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez ich bezpodstawne zastosowanie do czynności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji;
- - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci nieodpłatnego przekazywania nabytych towarów (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) zamiast na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT)
- - art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez ich bezpodstawne powołanie w interpretacji w sytuacji, gdy zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, jako elementu działań marketingowych spółki, nie budzi wątpliwości;
- - art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na wykładni prowspólnotowej w przypadku, gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT uniemożliwia zastosowanie takiej wykładni, ponieważ w tym przypadku prowadzi ona do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, co z kolei prowadzi do niedopuszczalnej wykładni contra legem, co prowadziło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd I instancji wskazał, że na tle stanu prawnego wskazywanego przez stronę we wniosku o interpretację, tj. obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
Sąd I instancji zacytował w sposób obszerny motywy przedstawione przez NSA w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, dotyczące wykładni gramatycznej przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jak również wykładni historycznej uwzględniającej zmianę stanu prawnego począwszy od 1 czerwca 2005 r. Sąd I instancji powtórzył również argumenty NSA odnoszące się do kwestii zgodności krajowego unormowania z prawem wspólnotowym. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań napojów bezalkoholowych na rzecz kontrahentów, Sąd I instancji uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu, kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. – organ upoważniony przez Ministra Finansów. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegającym na:
- 1. błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 roku poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.
- 2. błędnym zastosowaniu art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sporządzonej na skutek pytań sformułowanych przez wnioskodawcę będącego następstwem przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania w jakiej części stanowisko Skarżącej było prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe i niepodanie dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, pogląd wnioskodawcy jest wadliwy.
Jednocześnie wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporna kwestia dotycząca wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT była już przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela argumentację zawartą we wcześniejszych orzeczeniach.
Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał NSA uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).
Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.
Zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu, polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (art.16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FPS 6/08 (wydany w składzie 7 sędziów).
W tezie wyroku I FPS 6/08 podniesiono, że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z wykładni gramatycznej wynika, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania.
Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdził, iż treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego.
Należy bowiem zauważyć, że, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.
Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.
W wyroku tym podniesiono również, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji.
A zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie, również art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i tym samym nie są zasadne podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty.
Wskazany jako drugi zarzut błędnego zastosowania przez Sąd I instancji art. 14c Ordynacji podatkowej również nie jest zasadny. Sąd słusznie wskazał, że wyrażenie przez Ministra Finansów ogólnej oceny odnośnie do kilku zagadnień prawnych podniesionych przez wnioskodawcę było działaniem wadliwym i doprowadziło do sytuacji, w której wydana interpretacja nie jest dla podatnika jednoznaczna i może budzić wątpliwości.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.