Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1534/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. akt III SA/WA 720/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. NV z siedzibą w Belgii uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Tok postępowania przed organami podatkowymi

1. 1. Decyzją z 25 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącej podatek od towarów i usług za maj 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.
2. 1.1. Powodem jej wydania było stwierdzenie, że skarżąca błędnie zastosowała stawkę 0% do dostawy, nieprawidłowo zakwalifikowanej przez nią jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej na rzecz U. [...] w Bułgarii. W ocenie organu, mając na uwadze, że transport towaru zorganizowany został przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw –O. Sp. z o.o. w siedzibą w P., to ten podmiot dokonał WDT, a nie skarżąca. Tym samym strona, uczestnicząca w łańcuchu dostaw dwa razy, bezpodstawnie rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz z tytułu nabycia tego towaru w ramach transakcji krajowych opodatkowanych stawką 23%, który również dwukrotnie sprzedała, rozliczając te dostawy raz jako krajową (ze stawką 23%) a raz wewnątrzwspólnotową (ze stawką 0%). Organ stwierdził, że Spółka ta (jak i pozostałe podmioty w łańcuchu dostaw) powinna rozliczeń takich dokonać w Bułgarii. W Polsce zobowiązana jest natomiast do zapłaty podatku wskazanego przez nią na fakturze wystawionej na dostawę krajową.
3. 1.2. Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo do zastosowania przez skarżącą stawki 0% do dostawy dokonanej (również w łańcuchu transakcji) na rzecz R. [...] NV w Belgii. Uznał, że WDT na rzecz tego podmiotu dokonała nie ona, tylko Spółka R. [...] S.A. i to ona miała prawo do zastosowania tej stawki. Skarżąca powinna natomiast podatek rozliczyć w Belgii.
4. 1.3. Transakcje wykazane przez skarżącą jako dostawy towarów za granicę do kontrahentów na Ukrainie, w Rosji, Serbii i Chorwacji organ ten zakwalifikował jako eksport, a jako że skarżąca nie posiadała dokumentów wywozu tych towarów, wskazał że powinny one zostać opodatkowane stawką 23%.
5. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej naruszenie: art. 22 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 41 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) oraz art. 122 i art. 187 §1 w zw. z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, z późn. zm.).
6. 3. Decyzją z 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zgodził się z organem pierwszej instancji co tego, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz U. [...] w Bułgarii i L. [...] NV w Belgii, natomiast transakcje przeprowadzone z podmiotami na Ukrainie, w Rosji i Serbii należało zakwalifikować jako eksport towarów. Wszystkie przeprowadzone przez nią dostawy dokonane były w ramach transakcji łańcuchowych.

3.1. Jeśli chodzi o dostawę towarów dokonaną na rzecz kontrahenta w Bułgarii, organ odwoławczy podał, że w łańcuchu transakcji kończących się tą dostawą O. Sp. z o.o. w P. sprzedała towar B. [...] BV - ze stawką VAT 23%; B. [...] BV sprzedała ten sam towar skarżącej - ze stawką VAT 23 %; skarżąca sprzedała go następnie R. S.A., również ze stawką VAT 23%; R. S.A. odsprzedała jej go ze stawką VAT 23% i ostatecznie skarżąca dokonała dostawy tego towaru do podmiotu w Bułgarii, wykazując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ze stawką VAT 0%.

Z faktur dokumentujących te dostawy i z czynności sprawdzających w O. Sp. z o.o. P. oraz w B. [...] BV wynika, że towary będące przedmiotem WDT do U. [...] w Bułgarii, nabyte od O. Sp. z o.o. w P. (ich producenta) zostały również przez nią przetransportowane do końcowego odbiorcy. Jako, że Spółka ta dokonała ich transportu, uznać należy, że to ona dokonała WDT i ma prawo do skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wszystkie pozostałe dostawy, następujące po dokonaniu tego transportu powinny być opodatkowane w państwie ich zakończenia, tj. w Bułgarii.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca, która dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji (najpierw nabyła towary od B. [...] BV, a potem od R. [...] S.A.) nie miała w związku z tym prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty. A jako, że w opisanym łańcuchu dostaw do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tego samego towaru do R. [...] S.A. i w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%, powinna go zapłacić zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona, pomimo twierdzeń, że to ona dokonała transportu towarów za granicę, nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów to potwierdzających.

1. 3.2. Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji, że skarżąca nie dokonała też WDT na rzecz L. [...] NV w Belgii.

Podał, że z dokumentów przewozowych CMR, załączonych do faktury wystawionej na rzecz tego podmiotu wynika, że nadawcą sprzedawanego mu towaru była skarżąca. Pochodził on ze Spółki O. Sp. z o.o. Z dokumentów uzyskanych w tej Spółce wynika, że: sprzedała ona ten towar B. [...] BV w Holandii z regułą FCA Incoterms; B. [...] BV dokonała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% do skarżącej z regułą FCA Incoterms; skarżąca dokonała jego dostawy do R. [...] S.A, również z regułą FCA Incoterms; R. [...] S.A. dokonała dostawy do skarżącej z regułą DDP Incoterms – wszystkie te dostawy dokonane zostały z polskim NIP ze stawką 23%; skarżąca dokonała natomiast dostawy do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP-em (wykazując ją jako wewnątrzwspólnotową) ze stawką VAT 0% i z regułą DDP Incoterms.

Organ wyjaśnił, że reguła FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, czyli w przypadku przedstawionego łańcucha kolejno przez B. [...] BV, skarżącej oraz R. [...] S.A. Natomiast formuła DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R. [...] S.A. Jako, że w opisywanym łańcuchu dostawy Spółka R. [...] występuje dwa razy: jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), transakcja ruchoma, której należy przypisać transport towaru występuje pomiędzy nią a skarżącą. W związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.t.u. - to tą transakcję należy uznać za WDT. Skarżąca zaś powinna występować w niej z belgijskim numerem NIP. Z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez skarżącą w Belgii, Spółka ta nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT od dostawy wykazanej przez nią jako WDT, ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. [...] S.A.

Organ podkreślił, że i w tym wypadku strona ograniczyła się do negowania ustaleń organu dotyczących transportu towarów.

3.3. Jeśli chodzi o dokonane przez skarżącą dostawy towarów poza terytorium kraju - do Rosji, Serbii Chorwacji i na Ukrainę, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że także i w tym przypadku towary te sprzedawane były w łańcuchu dostaw. Jednak, jako że żaden z podmiotów dokonujących transakcji na wcześniejszych etapach nie posiadał dokumentów celnych związanych z wywozem tych towarów, skarżąca powinna przeprowadzone przez siebie transakcje wykazać jako eksport.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji

1. 4. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnionej pismem procesowym, skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie dokonała WDT do Bułgarii i Belgii; art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wcześniejszego nabycia towarów; art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skoro nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, to zobowiązana jest do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych przez nią jako dostawy poza terytorium kraju; art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami, na których podany został polski numer NIP Spółki oraz zawierające stawkę 0% VAT, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez skarżącą.
2. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.
3. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę z przyczyn wziętych pod uwagę z urzędu.

Zdaniem Sądu, podczas sporządzania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie sprostał wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie to, pomimo że jest obszerne, nie jest bowiem jasne i transparentne. Jego treść jest sporządzona w sposób niepozwalający Sądowi na odkodowanie motywów wydania decyzji.

Sąd podał, że z opisanego przez organ stanu faktycznego nie można zrozumieć przebiegu transakcji (ciągu czynności), dokonywanych przez skarżącą, w następstwie nie można ocenić kwalifikacji prawnej tych czynności, a w konsekwencji - zaskarżonej decyzji.

Skarżąca całkowicie odmiennie od organu zaprezentowała i wytłumaczyła kolejność oraz znaczenie transakcji, dokonywanych ze swoimi kontrahentami. W wyniku tak daleko idących rozbieżności w prezentowaniu stanu faktycznego przez organ i skarżącą, niemożliwe jest dokonanie oceny, jak w rzeczywistości przedstawiał się stan sprawy, a konkretnie przebieg i wzajemne powiązanie transakcji, w których brała udział Spółka.

Sąd zauważył, że organ w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym podejmował czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, jednakże, również z przyczyn leżących po stronie skarżącej, czynności te nie okazały się wyczerpujące.

Sąd, w związku z powyższym, nakazał organowi ponowną weryfikację twierdzeń skarżącej, wskazując, że jeżeli okażą się one gołosłowne, tj. nie przedstawi ona materiału, którym dysponuje lub powinna dysponować, może on wyciągnąć z tego stanu niekorzystne dla skarżącej wnioski.

Skarga kasacyjna

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu podatkowego, zaskarżając go w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie wadliwości uzasadnienia decyzji, w sytuacji gdy spełnia ono wszelkie wymogi przewidziane przepisami prawa;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 192 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie wadliwości uzasadnienia decyzji w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, w sytuacji gdy podatnik w toku postępowania podatkowego miał możliwość wypowiadania się w zakresie materiału dowodowego;
3. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz treść orzeczenia organu odwoławczego, dawały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a także poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.
4. 8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne są postawione w niej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

1. 9.1. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola ta polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, stanowi jego naruszenie.

1. 9.2. Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami.

1. 9.3. Powołane wyżej regulacje wyraźnie wskazują, że obowiązkiem sądu jest kontrola legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, która polega na ocenie, czy organy administracji (podatkowe) dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i czy prawidłowo zastosowały do niego przepisy prawa materialnego.

1. 9.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie, że organ odwoławczy "nie sprostał wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p."

Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

9.5. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji co do istotnego znaczenia uzasadnienia, którego zadaniem jest zarówno przekonanie strony co do słuszności wydanego rozstrzygnięcia jak i umożliwienie dokonania jego kontroli w toku instancji. Przy tak określonych jego funkcjach organy powinny starannie przedstawiać swoje argumenty.

Trudno jednak z uwagi na różne rozmiary dokonanych ustaleń, ilość czynności dowodowych, stosowane regulacje, ewentualne wątpliwości w zakresie ich interpretacji, rozległość zarzutów, różne oczekiwania strony oraz jej możliwości w zakresie zrozumienia problemów prawnych i nie tylko, wyznaczyć granicę, która pozwoli na uznanie z całą pewnością, że uzasadnienie decyzji sporządzone jest zgodnie z powyższym przepisem - z uwzględnieniem jego celów i funkcji.

Jako, że w zasadzie zawsze możliwe jest twierdzenie, że w uzasadnieniu decyzji można było opisać coś lepiej i dokładniej, aby ocenić, czy organ sporządził uzasadnienie w sposób zgodny z art. 210 § 1 § 4 O.p. - w sposób pozwalający na pozostawienie jej w "obiegu prawnym" - należy zbadać, czy odniósł się on do wszystkich kwestii, które są dla sprawy istotne i czy zrobił to poprawnie merytorycznie.

Innymi słowy, ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia, co jak wcześniej podano – związane jest także z oceną materiału dowodowego zebranego przez organ i zgromadzonego w aktach sprawy.

1. 9.5. Takiej oceny Sąd pierwszej instancji jednak nie dokonał.

1. 9.6. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku odwołania skarżącej wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 41 ust. 4, ust. 6-9 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. co do tego, że skarżąca błędnie wykazała WDT w przypadku transakcji ze spółkami w Bułgarii i Belgii oraz dostawy poza terytorium kraju zamiast eksportu - do podmiotów na Ukrainie w Serbii, Chorwacji i Rosji. Swoje wnioski oparł na dokumentach uzyskanych od skarżącej i jej kontrahentów oraz pozostałych uczestników transakcji łańcuchowych.

Organ odwoławczy odpowiedział także na zarzuty skarżącej i wyjaśnił powody nieuwzględnienia jej wyjaśnień.

9.7. Uchylając tę decyzję, Sąd nie odniósł się konkretnie ani do żadnych ustaleń, ani argumentów w niej wskazanych. W zasadzie ograniczył się do jej całkowitego zanegowania w związku ze stwierdzeniem, że jej uzasadnienie nie pozwala mu na zrozumienie motywów wydania decyzji, gdyż nie jest transparentne.

Wskazując, że z opisanego przez organ stanu faktycznego nie można zrozumieć przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą ani słowem nie wyjaśnił w jakiej części uznał ten opis za niejasny. Stwierdził jedynie, że pomiędzy opisem transakcji przedstawionym przez stronę i organ występują duże rozbieżności.

9.8. Z decyzji tej wynika natomiast, że organ odwoławczy wskazał na kolejność dostaw w poszczególnych łańcuchach transakcji, w tym dostaw dokonanych przez stronę i na inne ustalenia, zwłaszcza związane z transportem towarów, które doprowadziły go do przedstawionych w decyzji wniosków.

Prawidłowość ustaleń związanych z przedstawieniem tego łańcucha, uznaniem poszczególnych dostaw za WDT czy eksport towarów, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić przy uwzględnieniu zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i poczynionej na jego tle argumentacji, a nie jedynie przedstawionego przez Spółkę w skardze opisu transakcji.

9.9. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na "powinność weryfikacji twierdzeń skarżącej, co do odmiennego, niż to ustalił organ, przebiegu ciągu transakcji pomiędzy nią a kontrahentami". Nie stwierdził jednak żadnych konkretnych braków w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy.

Nie podał też kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Podana przez niego argumentacja, dotycząca konieczności "weryfikacji" wyjaśnień skarżącej nie pozwala na stwierdzenie czy, pomimo że wskazał jako naruszony jedynie przepis art. 210 § 4 O.p. uznał, że organ naruszył także inne przepisy proceduralne.

Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 192 O.p. nie poddaje się ocenie.

1. 10. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 2 w związku z art. 207 § 2 P.p.s.a.

Stosownie do tego ostatniego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej zastępstwa procesowego uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem zaskarżoną decyzję z przyczyn jedynie formalnych, bez merytorycznego odniesienia się do stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

Z tego względu, zasadne było zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części związanej z uiszczeniem wpisu sądowego od skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem przy uwzględnieniu treści tej decyzji i zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, zgromadzonego w przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych.