Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., Sygn. akt I SA/Gd 283/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z [...] grudnia 2010 r., nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i określił, że nie może zostać ona wykonana
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na A. S. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które otrzymywane są świadczenia pieniężne od przedsiębiorstw przesyłowych.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, współwłaścicielką (wspólność ustawowa małżeńska) nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przez które przebiegają urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, takie jak drogi oraz wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne. Stan prawny urządzeń jest nieuregulowany. Wnioskodawczyni zamierza uregulować stan prawny urządzeń poprzez zawarcie stosowanych umów z przedsiębiorcami będącymi właścicielami urządzeń lub na drodze sądowej poprzez powództwa cywilne o zapłatę wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała również, że zamierza zawrzeć ze wspomnianymi przedsiębiorstwami umowy dotyczące budowy nowych urządzeń przesyłowych (gazociąg, linia energetyczna). Umowy takie będą określały prawa i obowiązki stron po ich wybudowaniu, polegające na ustanowieniu służebności przesyłu.
Z tytułu zawarcia tego rodzaju umów z przedsiębiorstwami przesyłowymi wnioskodawczyni będzie otrzymywała dwa rodzaje świadczeń: 1) odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowy oraz utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy, 2) świadczenie pieniężne za ustanowienie na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebności przesyłu. Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy świadczenia pieniężne otrzymane od przedsiębiorstwa przesyłowego jako wynagrodzenie za korzystanie z gruntów oraz ustanowienia na rzecz tego przedsiębiorstwa służebności przesyłu, a także odszkodowanie otrzymane za szkody powstałe w trakcie budowy nowych urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"
Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymywane świadczenia pieniężne nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u." oraz wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem otrzymywane świadczenia pieniężne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
- 3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko A. S. za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazując na art. 15 ust. 2 i 8 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że otrzymane od przedsiębiorstw przesyłowych świadczenia pieniężne, niezależnie od tego, czy wypłacone zostaną na podstawie umowy, czy wyroku sądowego będą w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą wypłacającym je kontrahentom wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym czasie z nieruchomości. Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz podmiotów trzecich oraz umożliwienie im korzystania z gruntów w czasie prowadzenia prac budowlanych lub innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń przesyłowych będzie stanowiło będzie stanowiło wykorzystanie przez wnioskodawczynię towaru do celów zarobkowych w sposób ciągły. Będzie to zatem świadczenie odpłatnej usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Odnośnie świadczenia pieniężnego, które wnioskodawczyni będzie otrzymywać za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowy, za utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy organ stwierdził, iż czynności te wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Niezależnie bowiem od użytej nomenklatury, otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa, co w opisanym stanie faktycznym oznacza że otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Ewentualne szkody zaistniałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza straty w plonach i utrata produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy, powstaną nie z powodu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy, lecz będą nieuniknionym elementem wykonywanych w jej ramach robót, na które wnioskodawczyni godzi się.
- 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i podzielenie przez organ jej stanowiska.
- 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
- 6. Wnioskodawczyni zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części świadczenia mającej charakter odszkodowania, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając organowi naruszenie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, że odszkodowaniem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jest zapłata odpowiedniej sumy pieniężnej służącej naprawieniu szkody. Szkodą są straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skarżąca podkreśliła, że nawet zawarcie umowy określającej wysokość rekompensaty przed wyrządzeniem szkody nie wyłącza kwalifikacji takiego świadczenia jako odszkodowania.
- 7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
- 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż indywidualne interpretacje wydawane są wyłącznie na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ podatkowy nie miał podstaw faktycznych, ze względu na stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i prawnych do przyjęcia, że otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę i konkluzji, że w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty nie będą posiadały cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Według Sądu pierwszej instancji pogląd organu został wyrażony z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez Skarżącą we wniosku. Organ dokonał własnych ustaleń faktycznych wykraczających poza wniosek, dotyczy to zarówno charakteru samego świadczenia jak i wykładni pojęcia "odszkodowanie".
Skarżąca sformułowała jasne i proste pytanie o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odszkodowania za szkody. Ze względu na rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi we wniosku oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).
9. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm. dalej p.u.s.a.) poprzez niedokonanie merytorycznej oceny stanowiska organu i w konsekwencji nie zawarcie jej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomimo istnienia takiego obowiązku;
- b. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dokonał własnych ustaleń faktycznych wykraczających poza wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej naruszając w ten sposób przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
10. 1. Zgodnie z 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z treści tego przepisu wynika, że wnioskodawca ma obowiązek przedstawienia zarówno zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnej oceny prawnej tych zdarzeń. Organ więc w tym postępowaniu nie dokonuje własnych ustaleń, wydaje bowiem interpretację na podstawie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.
10.2 Faktami są wszelkiego rodzaju zjawiska i zdarzenia oznaczone w czasie lub w przestrzeni, byłe lub współczesne, a także stany świata zewnętrznego i stany psychiczne takie jak np. zamiar, wola, zgoda (vide T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część pierwsza Tom I, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1997, s.372). W potocznym rozumieniu " fakt – to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości, zdarzenie, zjawisko, określony stan rzeczy, fakt prawny, to fakt, z którym norma prawna wiąże określone skutki prawne" (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, tom 1 Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.). Na stan fatyczny składa się więc wszystko to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości, a na zdarzenie przyszłe, to co zajdzie w rzeczywistości. Odróżnić więc należy stan faktyczny od stanu prawnego, czy faktu prawnego. Niekiedy w skład stanu faktycznego mogą wchodzić pewne fakty prawne.
Odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (vide Słownik języka polskiego tom 2 jak wyżej). Podobne rozumienie tego pojęcia znaleźć można w języku prawnym. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, że w istocie ma ono taki charakter i że organ nie ma możliwości oceny, czy chodzi rzeczywiście o odszkodowanie, czy też nie. Ocena w tym zakresie wiąże się już bowiem z oceną prawną danego zdarzenia. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by nazwanie we wniosku o interpretację przez stronę świadczenia jako odszkodowania uniemożliwiało organowi ocenę, czy rzeczywiście można o takim świadczeniu w tym przypadku mówić.
Organ bowiem ze względu na treść art. 14b § 3 w związku z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej związany jest jedynie przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, a nie oceną prawną. Błędnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organ poprzez ocenę charakteru świadczenia nazwanego przez Skarżącą we wniosku o odszkodowaniem dokonał własnych ustaleń faktycznych, a tym samym błędnie uznał, że organ interpretacyjny w związku z tym naruszył art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
- 11. Wobec tego, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 14 § 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podzielić należy także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.. Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W myśl zaś art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, że organ nie ma możliwości oceny określonego przez stronę świadczenia sam się uchylił od oceny prawnej tego świadczenia dokonanej przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji wbrew wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.
- 12. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.