Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 61/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. T. /dalej jako skarżący/ decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importowanego w dniu 10 maja 2005 r. samochodu osobowego.
- 1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd podał, że do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. doszło w związku z wnioskiem skarżącego z 20 maja 2011 r. o określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importu samochodu osobowego marki Renault Laguna, wyprodukowanego w 1999 r., nr nadwozia [...]. We wniosku tym skarżący, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 30 września 2010 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 23 lutego 2011 r. o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrocie tej nadpłaty, wniósł o wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług od importu samochodu, nadmieniając, iż decyzja ta jest niezbędna w celu ubiegania się w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. o zwrot nadpłaty w tym podatku. Wcześniej ostateczną decyzją z 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając reformatoryjnie w związku z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 27 stycznia 2010 r., uchylił tę decyzję i określił podstawę opodatkowania od przedmiotowego importu w kwocie 9.334 zł, kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 5.890 zł, natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie 15.224 zł i wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku w wysokości 3.349 zł. Po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 25 lutego 2010 r., skarżący wpłacił przedmiotowy podatek VAT.
- 1.3. Wniosek o określenie prawidłowej wysokości podatku VAT wpłynął w dniu 20 maja 2011 r., w związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że miało to miejsce po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z końcem 2010 r. na podstawie art. 70 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). Zdaniem organu podatkowego przedawnienie stanowiło ujemną przesłankę procesową do orzekania co do przedawnionego zobowiązania i skutkowało bezprzedmiotowością postępowania. Organ zauważył, że zgodnie z art. 79 § 2 Ord. pod., skoro wniosek o nadpłatę można skutecznie złożyć tylko do upływu terminu przedawnienia, to gdyby taki wniosek został złożony przed tym terminem, to postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania nie byłoby bezprzedmiotowe. Brak było też konieczności weryfikowania zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłacenia podatku. W tej sytuacji organ uznał, że istnieje podstawa prawna wynikająca z art. 208 § 1 ustawy podatkowej do umorzenia postępowania.
- 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ord. pod. polegające na błędnym przyjęciu, iż postępowanie musiało być umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu upływu klauzul czasowych; naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu okoliczności, iż na mocy decyzji z 30 września 2010 r. uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 27 stycznia 2010 r., co powodowało, że nie było podstaw do przyjęcia, iż doszło do przedawnienia.
- 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane.
Zdaniem Sądu zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie przedmiotu wniosku skarżącego z dnia 20 maja 2011 r. Pomimo błędnego oznaczenia owego pisma przez stronę, organowi z urzędu było wiadome, że wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została już określona decyzją ostateczną w dniu 30 września 2010 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wobec tego skoro wniosek dotyczył kwestii uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, to na podstawie art. 165a § 1 Ord. pod. powinno zostać wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając jednak na uwadze zasadę ograniczonego formalizmu wynikającą z art. 168 Ord. pod., Sąd zwrócił uwagę organu na potrzebę rozważenia wyjaśnienia wątpliwości co do treści podania. Przepis art. 169 ustawy podatkowej daje taką możliwość w trybie wezwania do usunięcia braków formalnych. Treść podania wskazująca na decyzję ostateczną określającą między innymi wysokość podatku od towarów i usług oraz decyzję o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym sugerowała raczej, że skarżącemu chodziło o zwrot nadpłaty wynikającej z tego, że uiścił podatek w wysokości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R., a następnie w wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji zobowiązanie to zostało określone przez Dyrektora Izby Celnej w W. w wysokości niższej niż zapłacona przez skarżącego.
Powyższe naruszenie przepisów postępowania, przejawiające się w nierozważeniu zastosowania art. 165a § 1 i art. 169 Ordynacji podatkowej, stanowiło naruszenie zasad postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, określonych w art. 121 ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem postępowanie wolne od tych uchybień mogło doprowadzić do innych rozstrzygnięć.
Sąd zauważył także naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie w swoich rozważaniach przez organy obu instancji treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/ i art. 80 Ord. pod. Skoro skarżący zapłacił podatek w wysokości wyższej niż należna, to nadpłacił on podatek VAT. Nadpłata ta powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/ nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a ponieważ w niniejszej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Celnej z 30 września 2010 r., więc nadpłata podlegała zwrotowi do 30 października 2010 r. Zgodnie z art. 80 § 1 Ord. pod. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Skoro zaś ów termin upływał 30 października 2010 r., to prawo wygaśnie dopiero z końcem 2015 r. Zdaniem Sądu, jeśli do tego czasu, nadpłata nie zostanie zwrócona, postępowanie związane z kwestią jej zwrotu nie może być uznane za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
- 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że postępowanie prowadzone przed organem II instancji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 165 § 1, art. 168, art. 169, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że podanie wnoszone przez stronę powinno zawierać co najmniej treść żądania. W rozpatrywanej sprawie sformułowanie: "zwraca się z prośbą o wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (VAT) od importu samochodu osobowego marki Renault Laguna" nie wskazuje, aby treść żądania nie została zawarta w podaniu albo sformułowano ją w sposób nieprecyzyjny. Wobec tego, wbrew twierdzeniom Sądu, organy obu instancji nie mogły przyjąć, że wniosek z dnia 20 maja 2011 r. dotyczy zwrotu nadpłaconego podatku, bowiem strona wyraźnie wskazała, iż wnioskuje o wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Decyzja ta miała być następnie podstawą do zwrotu podatku VAT przez Urząd Skarbowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. żądanie zostało wyartykułowane w sposób, który nie budził wątpliwości co do jego zakresu (granic).
Autor skargi zarzucił Sądowi I instancji, że w swoich rozważaniach pominął kwestię właściwości organów uprawnionych do wydania orzeczenia określającego wysokość zobowiązania podatkowego oraz zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług. Powołał się na przepis art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, że organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz zwrotu nadpłaty podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Tym samym naczelnik urzędu celnego nie jest organem właściwym do rozpatrzenia sprawy we wskazanym zakresie.
Organ odwoławczy stwierdził także, że rozważania Sądu co do terminu, w którym można domagać się zwrotu nadpłaty podatku są wadliwe, gdyż ani Naczelnik Urzędu Celnego w R. w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia 23 sierpnia 2011 r., ani Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. nie rozważali kwestii owego terminu. Organy obu instancji podejmowały problem, w jakim czasie organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie (art. 21 § 1 Ord. pod.), a decyzja w tym zakresie ma jedynie charakter deklaratoryjny.
Wobec tego przedawnienie powyższego zobowiązania następuje, w oparciu o art. 70 § 1 Ord. pod., z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że nastąpiło to z dniem 31 grudnia 2010 r. Tym samym wniosek strony z dnia 20 maja 2011 r. został złożony po upływie w/w terminu, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe musiało zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia ujemnej przesłanki procesowej, jaką jest przedawnienie zobowiązania, stanowiłoby rażące naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ord. pod. i byłoby podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.
Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie podatku VAT z tytułu importu towaru, dlatego w ocenie organu, wywód zaprezentowany przez Sąd dotyczący terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty podatku pozostaje w oderwaniu od treści zaskarżonej decyzji.
- 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżący stwierdził, iż skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej w W. nie spełnia wymogów formalnych z art. 176 p.p.s.a., gdyż nie zawiera zakresu zaskarżenia. Poza tym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wyczerpuje dyspozycji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i brak było podstaw do złożenia skargi kasacyjnej. Pismo organu podatkowego z dnia 28 czerwca 2012 r. jest jedynie przykładem polemiki z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz próbą uzasadnienia błędnie podjętych czynności lub ich całkowitego braku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej, opartej wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa procesowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżając, co wynika z treści skargi kasacyjnej, wyrok w całości wskazał, że przy wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że postępowanie nie naruszyło przepisów procesowych zawartych w art. 121 § 1, 165 § 1, 168, 169, 208 ustawy Ordynacja podatkowa.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
- 4.2. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy złożone przez stronę postępowania w trybie art. 168 § 1 – 3 ustawy Ordynacja podatkowa podanie, spełnia warunki formalne określone w tym przepisie. Wskazuje on bowiem, że złożone podanie winno zawierać co najmniej treść żądania, dokładne oznaczenie osoby od której pochodzi, oraz winno być podpisane. Poprawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że złożone do organu celnego podanie wymogi te spełniało, albowiem zwierało jasny wniosek o wydanie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług w związku z zamiarem wnoszącego pismo zwrócenia się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w tym podatku. Skoro zatem inicjatorem postępowania jest wnoszący pismo, to on nakreśla ramy rozstrzygnięcia organu. Dopiero gdyby wniosek złożony w trybie tego przepisu nie był precyzyjny, organ miałby prawo do wezwania o jego sprecyzowanie. Art. 169 § 1 Ord. pod. stanowi bowiem, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni po rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. Zgodzić się należy z poglądem sądu I instancji, że w zakresie składania podań Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu. Jednak działania organu w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. nie mogą zmierzać do nadania podaniu treści odmiennej niż wyraźnie wyartykułowane żądanie strony, albowiem to ona decyduje o treści i zakresie swojego żądania. Z wniesionego do organu celnego podania wynikało bezsprzecznie, że strona widziała różnice pomiędzy wydaniem decyzji określającej wysokość podatku a postępowaniem, którego celem był dokonany przez inny organ podatkowy zwrot nadpłaty. Modyfikowanie treści precyzyjnego żądania strony było zatem niedopuszczalne. W rozpoznanej w dniu 23 stycznia 1996 r. sprawie II SA 1473/94 Naczelny Sąd Administracyjny (do 31 XII 2003 r.) w Warszawie wskazał, że powoływanie się przez organ administracyjny na art. 64 § 2 k.p.a. powinno służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku (LEX nr 30043). Mimo, że pogląd ten przedstawiono na tle innej procedury pozostaje on aktualny na tle badanych przepisów Ordynacji podatkowej.
- 4.3. Skoro zatem nie było podstaw do wzywania strony do uzupełniania wniosku w trybie art. 169 § 1 Ord. pod., to rozważania sądu I instancji tyczące przedawnienia prawa do domagania się zwrotu nadpłaty nie były dla rozstrzygnięcia sprawy celowe. Nadto sąd, co prawidłowo zarzuca skarga kasacyjna, naruszył art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., albowiem w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zarzucił organowi wadliwość rozważań dotyczących terminu do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy organ kwestią tą się nie zajmował. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem, naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, które wyrażą się w przedstawieniu przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału zgromadzonego w aktach sprawy i dokonanych tam ustaleń (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r., II GSK 1205/11, LEX nr 1109731). Z uzasadnienia decyzji organu wynika bowiem, że podstawą umorzenia przez niego postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług było ustalenie, że zobowiązanie w tym podatku wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Organ wskazał tam, że wniosek o wydanie decyzji w zakresie podatku VAT wpłynął w dniu 20 maja 2011 r., a przedawnienie tego zobowiązania nastąpiło z dniem 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 70 § 1 i 2 pkt 1 Ord. pod., co skutkować musiało umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 wskazanej wyżej ustawy. Ustalając stan faktyczny sprawy, organ a za nim sąd I instancji wskazał, że w obrocie funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego określająca dla strony zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstałego w związku z importem samochodu w dniu 10 maja 2005 r. (decyzja reformatoryjna Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 września 2010 r.). Skoro zatem w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca dla strony podatek od towarów i usług od importu samochodu, to również ta okoliczność choć w drugiej kolejności była przesłanką umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 212 Ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że skoro decyzja weszła do obrotu prawnego, to nie tylko wiąże organ podatkowy, który ją wydał, ale także stwarza dla jej adresata określone w niej prawa i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nadto, co podniósł kasator, kwestionując wytyczne dla organu co do ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Admonistracyjny wskazując na instytucję wezwania do usunięcia braków trybie art. 169 § 1 Ord. pod., zobowiązał, o ile sprawa tyczyć będzie rozstrzygnięcia o nadpłacie, do zastosowania się do poczynionej przez niego wykładni odnośnie zwrotu nadpłaty. Sąd pominął jednak okoliczność, że w myśl art. 39 ustawy o VAT organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących m.in. zwrotu nadpłaty podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Przepis ten stanowi, że organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku oraz zwrotu nadpłaty podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Nakazując zatem organowi celnemu ewentualne wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie, wobec jego związania tymi wytycznymi (art. 153 p.p.s.a), doprowadziłby do procedowania przez organ niewłaściwy. Oznacza to, że wskazane przez ten sąd w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a., wytyczne dla organu co do dalszego postępowania naruszały prawo, albowiem ich wykonanie doprowadziłoby do wydania decyzji dotkniętej poważnym naruszeniem prawa w zakresie właściwości.
- 4.4. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyda rozstrzygnięcie mając na uwadze powyższe uwagi.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach o kosztach wydano w trybie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.