Uzasadnienie
Skarga kasacyjna D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (poprzednio W. sp. z o.o. z siedzibą w L.) dotyczy wyroku z 11 października 2017 r. w sprawie I SA/Łd 567/17. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 22 marca 2017 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 22 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 24 października 2016 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w kwocie 13.873 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 0 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.
Sąd podał, że organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały w okresie objętym decyzją prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o., rzekomego podwykonawcę spółki przy wykonywaniu prac realizowanych dla C. W ocenie organów, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. montażu elementów wentylacji, montażu zabudowy ścianek wraz z obróbkami metalowymi, dostawy i montażu elementów konstrukcyjnych dla zabudowy systemowej oraz urządzeń wentylacyjnych na terenie zakładu C. w M. Według organów, prac tych nie mogła wykonać R. sp. z o.o. W okresie, w którym miała świadczyć usługi na rzecz strony, jak również w latach 2009-2010, nie dysponowała bowiem jakimkolwiek potencjałem pozwalającym na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 marca 2017 r. spółka zarzuciła naruszenie w niej art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 1, 2, 6 pkt 1, art. 121, 122, 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 86 ust.1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów i w efekcie bezzasadnym określeniu jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwotach innych niż zadeklarowane.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
WSA w Łodzi, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa.
W pierwszej kolejności Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego oraz, że skierowane do spółki zawiadomienie organu podatkowego o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z 23 listopada 2015 r. nie spełniało wymagań, wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej.
WSA zauważył, że 17 listopada 2015 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia (wszczęto postępowanie przygotowawcze) w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks, w sprawie podania nieprawdy w złożonej 27 grudnia 2010 r. deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. przez spółkę W. (poprzednia nazwa G.), przez co należność publicznoprawna, tj. podatek VAT za listopad 2010 r., uszczuplona została w kwocie co najmniej 13.873,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 23 listopada 2015 r., doręczonym spółce 26 listopada tego roku, zawiadomił podatnika, że z dniem 17 listopada 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r.
Następnie 17 grudnia 2015 r. wydane zostało przez [...] Urząd Skarbowy w L. postanowienie o przedstawieniu zarzutów byłemu prezesowi zarządu skarżącej spółki o przestępstwo skarbowe tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, które ogłoszono I. M. 22 grudnia 2015 r.
Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. WSA w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego aktach i ocenionego, z zachowaniem reguł wynikających z art. 121, 122, 125, 180, 181, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, dawała bowiem organom podstawy do wniosku, że wystawca faktur nie był wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach.
Natomiast prace objęte fakturami otrzymanymi od rzekomego podwykonawcy zostały wykonane albo przez samą stronę, albo przez inną z firm, której podatnik powierzył wykonanie robót na terenie zakładu w M. Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się również rozprawy.
Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów zarówno materialnych, jak i przepisów postępowania w sposób istotny mający wpływ na wynik postępowania, w szczególności:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 1, 2, 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na bezzasadnym określeniu wobec podatnika "W." sp. z o. o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie 13.873,00 złotych oraz bezzasadnym określeniu nadwyżki podatki naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2010 r. w wysokości 0 złotych, w tym określeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 złotych;
- 2. naruszenie przepisów postępowania art. 121, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco, wszechstronnie zebrany i oceniony materiał dowodowy oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., polegające na aprobacie zaskarżonej decyzji administracyjnej, mimo, iż zawierała błędną ocenę stanu faktycznego oraz w związku z tym błędne uznanie, iż podlegające ocenie organów podatkowych okoliczności uzasadniają wydanie wobec podatnika kwestionowanej przez niego decyzji a także wadliwą ocenę sposobu postępowania organów w sprawie - które w niedostateczny sposób wyjaśniły stan faktyczny; nadto naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do błędnego uznania przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym orzeczeniu, określając, iż postępowanie dowodowe zostało prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. radca prawny, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Przede wszystkim trzeba zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że występują przesłanki nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego przepisu, brane pod uwagę z urzędu, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca. Oznacza to, że to od zawodowego pełnomocnika, który taką skargę sporządza, stosownie do wymogu wynikającego z art. 175 P.p.s.a., zależy zakres kontroli przeprowadzanej przez Sąd drugiej instancji. Ponadto, mając na względzie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., aby podniesiony w podstawie kasacyjnej zarzut mógł zostać rozpoznany przez Sąd Administracyjny drugiej instancji, niezbędne jest nie tylko wymienienie naruszonego przepisu, ale także jego uzasadnienie. Także konieczne jest, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w przypadku podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sprecyzowanie czy zostało ono naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w razie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest również wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.)
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że większość zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów. Skarżący, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 3 i 3a, art. 70 ust. 1, 2, 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podał, że ich naruszenie polegało na bezzasadnym określeniu wobec podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wymienionych w decyzji kontrolowanej w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił jedynie w czym upatruje naruszenia art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pominął natomiast uzasadnienie pozostałych zarzutów. W związku z tym tylko w takim zakresie, w jakim podstawa kasacyjna została uzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny może ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną kontrolę zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie tj. w 2015 r. stanowił: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że zawieszenie rozpoczętego biegu przedawnienia związane jest z momentem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), jak podnosi skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W niniejszej sprawie, czego skarżąca nie kwestionuje, postanowienie o wszczęciu dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez spółkę W. (poprzednia nazwa G.) 27 grudnia 2010 r. deklaracji VAT -7 za listopad 2010 r. zostało wydane 17 listopada 2015 r. W dniu 26 listopada 2015 r. doręczono spółce, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 23 listopada 2015 r., zawierające zawiadomienie, że z dniem 17 listopada 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r. Natomiast 22 grudnia 2015 r. ogłoszono byłemu prezesowi zarządu spółki zarzuty dotyczące przestępstwa skarbowego o wskazany wyżej czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., zawarte w postanowieniu z 17 grudnia 2015 r.
Z niekwestionowanych przez stronę okoliczności wynika więc, co trafnie ocenił WSA w zaskarżonym wyroku, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w hipotezie art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki (jej poprzednika) za listopad 2010 r. po pierwsze - zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, po drugie - podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, po trzecie – został spełniony wymóg zawiadomienia spółki o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo jeszcze w tej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2010 r. postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem spółki za listopad 2010 r. z fazy in rem przeszło w fazę ad personam z uwagi na przedstawienie zarzutów byłemu prezesowi spółki. Ta okoliczność nie ma jednak znaczenia dla oceny prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim w tej sprawie brzmieniu.
Wobec powyższego brak było podstaw do zastosowania przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny.
Natomiast zarzuty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związane z treścią zawiadomienia nie mogą być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż skarżąca w podstawach kasacyjnych nie wskazała jako naruszonego art. 70c Ordynacji podatkowej, który w owym czasie odnosił się do zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że skarżąca upatruje ich w niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę w zaskarżonym wyroku zastosowania w toku postępowania podatkowego zasad ogólnych regulujących to postępowanie, zawartych w art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; zasada informowania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 125 § 1 (zasada szybkości) Ordynacji podatkowej. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym miało polegać naruszenie każdego z tych przepisów (podstaw kasacyjnych), ograniczając swoje wywody do niepowiązanego z konkretnymi przepisami procedury podatkowej opisu wad postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, które w istocie sprowadzają się do niewyartykułowanej polemiki z oceną zebranego materiału dowodnego, dokonaną przez te organy i zaaprobowaną przez WSA w Łodzi.
Tak sformułowane motywy skargi kasacyjnej nie spełniają wymogu uzasadnienia podstaw kasacyjnych, które stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stanowi element konstrukcyjny takiej skargi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości aby odnieść się do postawionych przez skarżącą zarzutów, gdyż wymagałoby to sformułowania podstaw kasacyjnych z urzędu, co wyklucza art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania także należało uznać za nieusprawiedliwione.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.