Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1545/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 142/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 23 lutego 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez niego przewidywanego zobowiązania podatkowego jak i charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonego u skarżącego postępowania.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") naruszenie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana również jako "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 23 lutego 2016 r., na mocy której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 listopada 2015 r., w których to decyzjach organy skarbowe niewłaściwie zastosowały art. 33 § 1 O.p., naruszając również:
3. - art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,
4. - art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.1. Wbrew bowiem temu co zarzuca się skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 O.p. W myśl § 1 zdanie pierwsze ww. przepisu "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

3.1.1. Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (...)". W wyroku NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji, tj. "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

3.1.2. W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim ocenę istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Nie ulega też wątpliwości to, że "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 O.p. musi być udowodniona. Nie chodzi jednak o udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona, a wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (vide np. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały taką uzasadnioną obawę. Wskazały bowiem na szereg bezspornych okoliczności, przesądzających o zasadności dokonania zabezpieczenia. Odwołały się do: niewielkiego majątku osobistego podatnika – niewystarczającego do pokrycie przewidywanych należności publicznoprawnych, średnich rocznych dochodów za lata 2012-2014 nieprzekraczających przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, znacznego spadku obrotów w 2014 r. w porównaniu z rokiem poprzednim, istnieniu innych zaległości podatkowych w podatku VAT. Powołały się także na okoliczność nierzetelnego wykonywania przez skarżącego obowiązków podatkowych, potwierdzonego w rozstrzygnięciach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydanych w stosunku do M. Z., będącego dostawcą zbywanego przez skarżącego towaru.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawy do uznania, że zachodziła "uzasadniona obawa" co do wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte niniejszą sprawą miesiące.

1. 3.2.1. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że odwoływanie się przez organ przy ocenie możliwości finansowych strony do konieczności uiszczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, ustalanej w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym, stanowi "błędne koło logiczne". Organ zobowiązany jest bowiem w ramach niniejszego postępowania prowadzonego pod kątem realizacji podstaw wskazanych w art. 33 § 1 O.p. do uwzględnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na ocenę możliwości uiszczenia przez skarżącego przewidywanych należności publicznoprawnych. Odnosić się to będzie zarówno do posiadanego przez skarżącego majątku i uzyskiwanych dochodów, jak również do ponoszonych przez niego wydatków. W ramach tych ostatnich organ zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich należności, które skarżący będzie musiał uiścić, w tym i innych należności publicznoprawnych. Ustalona przez organ w odrębnym postępowaniu przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. może w przyszłości wiązać się z uiszczeniem przez skarżącego tak wyliczonej kwoty, w efekcie będzie więc rzutować na możliwość pokrycia wszelkich innych wydatków, w tym zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r.

1. 3.2.2. Z treści zaskarżonej decyzji rzeczywiście wynika, że organ miał na uwadze okoliczności związane z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r., w tym i kwestię dotyczącą zabezpieczenia należności związanych ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Wskazując jednak na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tych kwestii w skardze kasacyjnej nie podano jakie w związku z tym przepisy P.p.s.a. zostały przez ten Sąd naruszone. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie można więc uznać za mogący odnieść pozytywny skutek. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został przy tym wyposażony przez ustawodawcę w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nota bene nie zachodzą, NSA rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 P.p.s.a.). Oznacza to, że jest związany jej podstawami, co z kolei powoduje, że władny jest do badania tylko tych kwestii i tylko w takim zakresie, które wynikają z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.
2. 3.3. Za niezasadne uznać należało również wywody pełnomocnika strony odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, 121 i 122 O.p. Oceniając te zarzuty należy mieć po pierwsze na uwadze to, że naruszenie zasad określonych w powyższych przepisach należało oceniać przez pryzmat zasadności zarzutu dotyczącego art. 33 § 1 O.p. Skoro zaś okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik strony przy uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 1 O.p. okazały za nieuzasadnione, to w konsekwencji nie było podstaw, aby podzielić stanowisko strony co do zasadności zarzutu związanego z naruszeniem zasad ogólnych.

1. 3.3.1. Po drugie, pomijając nawet co najmniej nieprecyzyjne określenie art. 121 O.p., gdyż artykuł ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych, normujących zupełnie różne kwestie, należy wskazać, że przy konstruowaniu zarzutów mających odnosić się do nieprawidłowości związanych z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem dowodowym należy odwoływać się do przepisów bezpośrednio go regulujących, takich chociażby jak art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., a nie ogólnych zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, 121, czy 122 O.p.
2. 3.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.