Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1547/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Skarga kasacyjna I. [...] spółka cywilna z siedzibą w C. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 23 czerwca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 3 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym (po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze) zakwestionowano Spółce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa z drobiu, zastosowanie stawki 0% przy dostawach na podstawie czterech faktur VAT (sprzedaż mięsa z kurczaka) na rzecz kontrahenta czeskiego: M. [...] (dalej: Kontrahent). Organ podatkowy uznał że przedłożone przez Spółkę faktury VAT, dokumenty CMR wystawione do tych faktur, dowody zapłaty KP nie stwierdzają dostatecznie, że towar został dostarczony i odebrany przez kupującego, poza terytorium kraju, co jest konieczne dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) i zastosowania stawki 0%. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 3 listopada 2015 r. określił kwotę zwrotu stosując 5% stawkę VAT zamiast stawki 0%.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił za wrzesień 2015 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ ten podzielił stanowisko, że Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku, gdyż nie wykazała, że towar został przetransportowany do innego kraju członkowskiego i opuścił terytorium Polski; posiadana dokumentacja zaświadcza tylko o tym, że towary przekazane zostały do wysyłki (wywiezienia). Dokumenty przedłożone przez Spółkę mające potwierdzać WDT do Kontrahenta z Czech i listy przewozowe CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie doprowadziło do uznania spornych transakcji za krajowe i ich opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych, tj. według stawki 5%.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
6. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.):
2. a) art.187 § 1 O.p. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący dowodów, które zostały zebrane, w szczególności pism strony z 2 i 5 października 2015 r., 2 lutego 2016 r., a także zeznań B. J., faktur VAT i listów przewozowych CMR, z których wynika, że dokumenty potwierdzające transakcje wracały do sprzedawcy następnego dnia podpisane przez odbiorcę z Czech co świadczy do dokonaniu WDT
3. b) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i pominięcie, że strona przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiadała dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. faktury VAT i listy przewozowe CMR, jak również sprzeczność decyzji z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ, a mianowicie naliczenia VAT od ilości towaru z faktur VAT (11.640 kg), w sytuacji gdy ustalono, że ilość przewożonego towaru nie mogła przekroczyć 2.160 kg,
4. 2. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT):
5. a) art. 9 ust. 1 przez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że nie nastąpiła WDT na rzecz Kontrahenta o łącznej wartości 125.079 zł netto,
6. b) art. 41 ust. 2a przez jego zastosowanie w wyniku uznania, że wobec braku WDT należało zastosować dla nich podatek w stawce 5%, a nadto przez zawyżenie wysokości podatku,
7. c) art. 41 ust. 3 przez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że w sprawie nie nastąpiła WDT i w konsekwencji towar nie może być objęty stawką 0%,
8. d) art. 42 ust. 1 pkt 1,2,3, ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4 przez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie posiada wiarygodnych dowodów wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.
9. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
10. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Stwierdził, że prawidłowo ustalono, że w stosunku do transakcji sprzedaży mięsa na podstawie czterech spornych faktur VAT we wrześniu 2013 r. na rzecz Kontrahenta skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0 stawki VAT. Jakkolwiek skarżąca przedłożyła szereg dokumentów mających potwierdzać dokonanie dostawy na rzecz Kontrahenta, to jednak brak jest dowodów wskazujących na to, że doszło do wywiezienia towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia na terytorium Czech. Brakuje zatem dowodu, który z punktu widzenia możliwości uznania dokonanej transakcji za WDT ma kluczowe znaczenie.
11. 3.2. Przedłożone przez stronę dokumenty zawierają braki. W dokumentach CMR nie podano miejsca przeznaczenia towaru, daty jego odbioru, nazwiska kierowcy; na dowodach KP brak jest podpisu odbiorcy (wpłacającego), nie wskazano imienia i nazwiska osoby, która w imieniu kontrahenta czeskiego dokonywała wpłaty mimo, że według zeznań L. K., wspólnika Spółki, i pracownika, B. J., płatność miała miejsce przy odbiorze towaru w Spółce; w dowodach tych nie zawarto też miejsca, do którego towary miały być transportowane. Nadto, między dokumentami CMR i fakturami VAT zachodzą nieścisłości, co również podważa ich wiarygodność i rzetelność. Zdaniem Sądu samo posiadanie CMR nie świadczy automatycznie, że miejsce załadunku i rozładunku towaru znajdują się w różnych krajach. Dokument ten stanowi bowiem jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika; nie jest w żadnym razie jednoznacznym dowodem dostarczenia towaru do odbiorcy w innym kraju. Tymczasem, dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do której można zastosować stawkę 0%, istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski i, jak wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami na tę okoliczność mają być "dokumenty", które mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT.
12. 3.3. Tymczasem skarżąca nie posiadała żadnych dodatkowych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, chociażby korespondencji handlowej z nabywcą, w tym zamówienia, które świadczyłyby, że towar został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego. Sąd podzielił również stanowisko organu co do tego, że dokonując transakcji Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów przedłożonych przez skarżącą, jak również wyjaśnień Spółki i zeznań osoby, która zajmowała się w firmie zamówieniami i wydawaniem towaru, w żadnym razie nie potwierdza faktu, że towar został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Dlatego zasadne było uznanie sprzedaży drobiu dokonanej we wrześniu 2013 r. na rzecz Kontrahenta w całości jako dostawę krajową i jej opodatkowanie według stawki VAT 5%.
13. 4. Skarga kasacyjna
14. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
15. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała:
16. I. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT:
17. 1) art. 41 ust. 2a przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że wobec nie wystąpienia WDT należało zastosować dla nich podatek 5%.
18. 2) art. 42 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4 przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie posiada wiarygodnych dowodów wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.
19. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę decyzji podatkowej poprzez:
20. - przyjęcie wprost za organem administracyjnym, że skarżący przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej nie posiadał dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
21. - sprzeczność wyroku z ustalonym stanem faktycznym sprawy, a mianowicie uznanie za prawidłowe naliczenie przez organ podatkowy VAT od wagi towaru z faktur VAT (11.640 kg), w sytuacji, gdy wedle ustaleń fatycznych organu waga przewożonego towaru nie mogła przekroczyć 2.160 kg, co w sposób oczywisty doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku.
22. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż postępowanie administracyjne było dotknięte wadami wobec naruszenia art. 187 § i art. 191 § O.p.
23. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
24. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki określone zostały w § 2 tego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
25. 5.2. Spór w sprawie, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dotyczył ustalenia zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla dostaw dokonanych na rzecz Kontrahenta, udokumentowanych czterema fakturami VAT z września 2013 r. Jakkolwiek skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego wskazując poszczególne ustępy art. 41 ustawy o VAT, to forma ich naruszenia – nieprawidłowe zastosowanie – potwierdzają, w powiązaniu z pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, że istota sporu dotyczy ustaleń faktycznych w sprawie. W tym zakresie skarżąca podniosła naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 187 i art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie akceptuje wniosku organów, przyjętego także przez Sąd pierwszej instancji, że nie wykazała ona realizacji WDT do Kontrahenta w sytuacji, gdy na tę okoliczność przedłożyła wszystkie dokumenty, zgodnie z art. 42 ust 3 ustawy o VAT.
26. 5.3. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przedstawienie w niniejszej sprawie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, który wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów procesowych polega to na wykazaniu, że wskazane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli wykonywanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie przez autora określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.
27. 5.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymogom powyższym nie odpowiada. Skarżąca kontestując zasadnicze ustalenia faktyczne w sprawie, w ramach zarzutów kasacyjnych zarzuciła zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem przeprowadzenia postępowania przez organy z naruszeniem art. 187 i 191 O.p. W odniesieniu do pierwszego z przepisów skarżąca nie sprecyzowała jednostki redakcyjnej, mając na uwadze, że przepis ten składa się z trzech paragrafów. Na podstawie art. 187 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1); organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2); fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu; fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Drugi z przepisów stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oba przepisy (jedyne powołane w skardze kasacyjnej jako dotyczące postępowania podatkowego) odnoszą się do postępowania dowodowego i można wywnioskować z całej treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, że zmierzają one do zakwestionowania ustaleń o braku wykazania przez Spółkę WDT do Kontrahenta. Wyrazem tego stanowiska jest stwierdzenie Spółki, że "nie zgadza się z wydanym wyrokiem, ponieważ jest on sprzeczny ze stanem faktycznym sprawy oraz narusza przepisy ustawy o podatku VAT oraz ordynacji podatkowej w stopniu, w którym kwalifikuje to tę decyzję do uchylenia w całości."
28. 5.5. Istotnym jednak uchybieniem uzasadnienia jest brak powiązania tak sformułowanych zarzutów z argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skarżąca nie przedstawiła bowiem, poza ogólnie wyrażonym stanowiskiem o nieakceptacji ustaleń faktycznych, żadnej skonkretyzowanej argumentacji na okoliczność, dlaczego wnioski organów, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, są nieuzasadnione lub nielogiczne; na czym polegało uchybienie w gromadzeniu dowodów w sprawie. W zamian za to skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzyła niekwestionowane ustalenia faktyczne, które uwzględniły organy w swoim rozstrzygnięciu i przytoczyła przepisy prawa materialnego (art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy o VAT) stwierdzając, że – jej zdaniem - spełnione zostały warunki prawidłowego udokumentowania WDT.
29. 5.6. Autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija przy tym, że stanowisko zaskarżonego wyroku oparte zostało na skonkretyzowanej, rozbudowanej argumentacji oceniającej postępowanie dowodowe i jego ustalenia oraz wnioski, do której należało się odnieść po to by skutecznie zakwestionować wyrok. Tym samym zabrakło kontrargumentów wobec stanowiska, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie organów, że w sprawie nie ma pewnych dowodów na wywóz towaru poza granice kraju. Dla uzasadnienia takiego wniosku wskazano, że na żadnym z dokumentów CMR nie podano miejsca przeznaczenia towaru, daty jego odbioru czy nazwiska kierowcy. Niekwestionowana pozostawała przy tym okoliczność, że czeska administracja podatkowa przekazała informację, że Kontrahent nie zadeklarował nabycia towarów od Spółki, nie złożył deklaracji VAT i nie można nawiązać z nim kontaktu.
30. 5.7. Skarżąca w trakcie postępowania deklarowała brak kontroli autentyczności posiadanych na okoliczność przedmiotowych dostaw dokumentów, gdyż "dokumenty te nie wzbudzały żadnych podejrzeń". Zdaniem skarżącej szczególnie istotne pozostawało regulowanie na czas należności. Przesłuchani na okoliczność dostaw pracownicy skarżącej opisali przebieg transakcji wskazując, że przy każdej dostawie obecni byli ci sami mężczyźni, którzy przyjeżdżali białym [...], chłodnią o wskazanych nr rejestracyjnych. Otrzymywali dokumenty, które następnego dnia przywozili podpisane i opieczętowane. Świadkowie nie wiedzieli, gdzie zawożony i rozładowany był towar. Organizatorem transportu miał być, według twierdzeń skarżącej, czeski Kontrahent, tymczasem z dokumentów CMR, wynikało, że organizatorem transportu była skarżąca. Tej istotnej rozbieżności Spółka nie potrafiła wyjaśnić. Nie została wyjaśniona również kwestia braku spójności pomiędzy danymi dotyczącymi środka transportu zawartymi w dokumentach CMR, a danymi zamieszczonymi na fakturach odpowiadających tym transportom. Stanowisko organów potwierdza też niewyjaśniona przez skarżącą okoliczność, że we wskazanych i opisanych przypadkach pojazd, o wskazanych na dokumentach CMR danych, nie miał parametrów technicznych pozwalających na przewiezienie towaru o wskazanej wadze.
31. 5.8. Zdaniem skarżącej ten ostatni z wymienionych argumentów, co zarzuciła w skardze kasacyjnej dowodzi jedynie zawyżonego wyliczenia wysokości podatku. Skoro bowiem z jej dokumentów wynika, że nie mogła wywieźć tak dużej ilości towaru, to należało przyjąć, że wywiozła mniej. Tymczasem okoliczność ta dowodzi tylko prawdziwości wniosków organów, zaaprobowanych zaskarżonym wyrokiem, że dokumenty, na które powołuje się w sprawie skarżąca, nie dowodzą, że w ogóle dokonała ona deklarowanej WDT a nie, że nieprawidłowe są jakieś składowe tej transakcji.
32. 5.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, w której skarżąca ograniczyła się jedynie do powtórzenia ustaleń faktycznych i wyrażenia stanowiska o braku akceptacji dla wniosków organów, tym samym nie odnosząca się do konkretnych zarzutów wobec twierdzeń organów, skutkowała brakiem podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym Spółka nie przedstawiła argumentacji, z której wynikałoby, że ocena zgromadzonych dowodów i wywiedzione na ich podstawie wnioski są nielogiczne, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami naruszenia art. 187 O.p. i 191 O.p., co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro nie wykazano, z jakich powodów skarżąca uważa te zarzuty za zasadne.
33. 5.10. Konsekwencją powyższej oceny zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa procesowego było uznanie za niezasadne także zarzutów naruszenia prawa materialnego, które do tego w petitum skargi kasacyjnej zostało błędnie określone ("art. 42 ust 1 pkt 1,2,2, ust 3 pkt 1 i 3") przez wskazanie nieistniejących przepisów. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przywołane przepisy w postaci art. 42 ust 1, 2a, 3 i 11 ustawy o VAT nie zostały powiązane z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej. Wywody bowiem o tym, jak kształtuje się stanowisko orzecznictwa w zakresie obowiązków dokumentacyjnych przy WDT, niczego nie wnoszą do sprawy, w której podważono dokonanie WDT.
34. 5.11. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak podstaw prawnych (brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego.