Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1554/17

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami.
2. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 15 września 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług skarżący zawyżył podatek naliczony ogółem za badany okres o kwotę 2.359.791 zł.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, uchylił pierwszoinstancyjną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ramach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności przyczyny, z powodu których uznać należało, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych pierwszoinstancyjną decyzją i możliwe jest orzekanie w sprawie. W zakresie merytorycznym sprawy organ odwoławczy, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w tym w szczególności art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w trybie jej ponownego rozpatrzenia. Wskazał przy tym na obszar koniecznych ustaleń w postępowaniu zmierzającym do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy - z uwzględnieniem tych, które w formie twierdzeń skarżącego przedstawione zostały obszernie w jego odwołaniu. Nadto, w swej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając kasacyjny charakter podjętego ostateczną decyzją rozstrzygnięcia, nie mógł wyrazić oceny przedstawionych przez skarżącego zarzutów oraz ich argumentacji, zaznaczając przy tym, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zarzuty te wraz z ich argumentacją winny być wzięte pod uwagę, jako wyraz stanowiska skarżącego w sprawie.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, wniósł skargę na tę decyzję, której zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy przez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie:
7. 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez brak uznania, że określone w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu,
8. 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia roszczeń, pomimo że dokonano tego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czyli bezskutecznie,
9. 3) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia.
10. 2.2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja nie może się ostać już tylko z lego powodu, że organ ograniczył się do powtórzenia tez odwołania i wskazania jej słuszności bez konkretnych wytycznych dla organu pierwszej instancji.
11. 2.3. Następnie, wskazując na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przytaczając uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, skarżący wyraził zdanie, że jego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu najpóźniej 31 grudnia 2015 r. – za okres od stycznia do listopada 2010 r., a za miesiąc grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r., w związku z czym postępowanie należało umorzyć.
12. 2.4. Skarżący wskazał również, iż nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. w sposób, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej – ponieważ owo zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zostało doręczone przez organ podatkowy z pominięciem ustanowionego w sprawie prowadzonej przez organ kontroli skarbowej pełnomocnika.
13. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
14. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Wr 1495/16, oddalił skargę w całości.
15. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowości zawiadomienia skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Skarżący zawiadomiony został pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 września 2015 r. Przesyłka, o której mowa, wobec braku możliwości doręczenia Skarżącemu była dwukrotnie awizowana i w ostateczności nieodebrana przez J. L. W związku z powyższym, działając w oparciu o przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe (od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. poczynając, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na Dyrektorze Izby Skarbowej we Wrocławiu - kończąc) uznały, że wskazane zawiadomienie zostało doręczone w trybie tak zwanej fikcji doręczenia w dniu 2 października 2015 r., a więc przed upływem omawianego terminu przedawnienia. Termin ten bowiem - w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady upływał z końcem 2015 r. dla zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz z końcem 2016 r. dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.
16. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma wątpliwości, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego J.L. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., wystosował do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania przed jego upływem.
17. 3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że okolicznością bezsporną w sprawie jest też to, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W ocenie Sądu jednak, nie było podstaw, aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej.
18. 3.5. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu, jakoby w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do powtórzenia tez odwołania i wskazania jej słuszności bez konkretnych wytycznych dla organu pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. W zaskarżonej decyzji bowiem organ określił obszar koniecznych ustaleń w toku ponownego rozpatrywania sprawy, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie celowym jest zebranie dowodów i dokonanie ich oceny w szczególności w zakresie wykonanej przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to kwestia nie została przez organ I instancji w ogóle wyjaśniona. Uznać przy tym należy, że obszar wspomnianych ustaleń jest na tyle szeroki, że ich wynik może postawić skarżącego w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, co powoduje, iż ustalenia te winny zostać dokonane i ocenione przez organ I instancji. Dokonanie ustaleń, o których mowa w zaskarżonej decyzji, z pominięciem organu I instancji oznaczałoby zaś naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Stąd, w ocenie Sadu, zaskarżona decyzja nie narusza regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
19. 4. Skarga kasacyjna.
20. 4.1. Pismem z dnia 5 sierpnia 2017 r., skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Wr 1495/16.
21. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania polegające na:
22. 1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 2010 r., w sytuacji, w której została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; przy czym wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącego,
23. 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 2010 r., w sytuacji, w której została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; przy czym wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącego.
24. 4.3. Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono ponadto Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu:
25. 1) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia,
26. 2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nastąpiło prawidłowo zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia roszczeń pomimo tego, że dokonano tego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czyli bezskutecznie.
27. 4.4. Wskazując na przytoczone wyżej podstawy, wniesiono na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 p.p.s.a. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Wr 1495/16 oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty wpisu od skargi, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
28. 5. Pismem z dnia 12 września 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej.
29. 6. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, zostało uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.
2. 8. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.
3. 9.1. Należy jednak zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, która została poddana kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uwzględnienie tego zarzutu spowoduje bowiem, że bezprzedmiotowe będzie rozpoznanie pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego odnoszących się do przedawnionego okresu.
4. 9.2. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r.
5. 9.3. W skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji.
6. 9.4. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 14 września 2015 r. Przesyłka, wobec braku możliwości doręczenia skarżącemu, była dwukrotnie awizowana i w ostateczności nieodebrana przez J.L. W związku z powyższym, działając w oparciu o przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uznały, że wskazane zawiadomienie zostało doręczone w dniu 2 października 2015 r., a więc przed upływem omawianego terminu przedawnienia. Termin ten bowiem - w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady upływał z końcem 2015 r. dla zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz z końcem 2016 r. dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.
7. 9.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że okolicznością bezsporną w sprawie jest też to, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W ocenie Sądu jednak, nie było podstaw, aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej.
8. 9.6. Odnosząc się do niespornych ustaleń faktycznych sprawy, należy zauważyć, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1. 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
2. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
3. 9.7. W świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie wystosowane do skarżącego spełnia warunki ustawowe, wobec czego organy były uprawnione do wydania decyzji w niniejszej sprawie, gdyż w czasie wydania tych decyzji termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań jeszcze nie upłynął.
4. 9.8. W rezultacie, wobec wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim powołanej uchwały, uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
5. 9.9. Skutecznie został zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Nie uległo natomiast przedawnieniu zobowiązanie za grudzień 2010 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r., a zatem po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w dniu 15 września 2016 r. Tym samym w dacie orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Nie zaistniały zatem przeszkody do wydania decyzji dotyczącej tego okresu.
6. 9.10. W tej sytuacji zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy winien w zakresie zobowiązań od stycznia do listopada 2010 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.
7. 9.11. W zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zarzut ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Nie było zatem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.
8. 9.12. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W tej sytuacji w pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji organ określił obszar koniecznych ustaleń w toku ponownego rozpatrywania sprawy, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie celowym jest zebranie dowodów i dokonanie ich oceny w szczególności w zakresie wykonanej przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to kwestia nie została przez organ I instancji w ogóle wyjaśniona. Obszar tych ustaleń jest na tyle szeroki, że ich wynik może postawić skarżącego w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, co powoduje, iż ustalenia te winny zostać dokonane i ocenione przez organ I instancji. Dokonanie ustaleń, o których mowa w zaskarżonej decyzji, z pominięciem organu I instancji oznaczałoby zaś naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
9. 10. W rezultacie należało uchylić zaskarżony wyrok oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało uchylić decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2010 r., a w pozostałej części skargę oddalić. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, poz. 1800 ze zm.).