Uzasadnienie
Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 594/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę H. spółka z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że H. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 4 stycznia 2010 r. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących.
We wniosku Spółka podała, iż prowadzi działalność w zakresie kompleksowego zaopatrywania sklepów i hurtowni w artykuły papiernicze, biurowe oraz szkolne, wystawiając z tego tytułu miesięcznie kilkaset faktur sprzedażowych. Równocześnie w danym okresie rozliczeniowym wystawia kilkadziesiąt faktur korygujących in minus, w szczególności z powodu przyznanych kontrahentom skont, dokonanych zwrotów towarów, pomyłek, wad towarów. W konsekwencji tego, po wystawieniu faktury korygującej Spółka zwraca skorygowaną (wynikającą ze skorygowanej faktury in minus) należność kontrahentom. Faktury korekty (oryginał i kopia) są wysyłane kontrahentom drogą pocztową. Kontrahent potwierdza odbiór faktury korygującej poprzez podpisanie kopii tej faktury ze wskazaniem daty jej otrzymania. Następnie odsyła przedmiotową fakturę korygującą drogą pocztową.
W związku z powyższym zadano pytanie: w rozliczeniu, za który okres Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego?
Zdaniem strony, przepisy ustawy uzależniające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury, a w dalszej kolejności od uzyskania (otrzymania) takiego potwierdzenia przez Spółkę są niezgodne z ogólnymi zasadami systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasadą proporcjonalności oraz zasadą neutralności wynikającymi z przepisów prawa unijnego. Tym samym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wystawiła tę fakturę.
W ocenie wnioskodawcy literalna wykładnia art. 29 ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") prowadzi do konkluzji, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona.
Spółka stwierdziła, że zasada proporcjonalności oraz neutralności powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym takich jak np. przepisy dot. potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług naruszają w sposób oczywisty zasadę proporcjonalności, co prowadzi bezpośrednio do naruszenia zasady neutralności, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty, przez co ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury). Tym samym, niespełnienie przez Spółkę w określonym czasie powyższych warunków będzie prowadzić do dodatkowego ponoszenia ciężaru opodatkowania VAT.
Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 marca 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za błędne.
Organ podatkowy przytoczył treść art. 29 ustawy o VAT i stwierdził, że z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.
Organ podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.
Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego organ wywodził, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, pod warunkiem uczynienia tego w ustawie.
W ocenie organu sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. W celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.
Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z wynikającymi z przepisów prawa unijnego zasadami neutralności i proporcjonalności,
- - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym.
Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej prowadzi do sytuacji, w której prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich. Wysokość podstawy opodatkowania uzależniona jest od zaistnienia warunków, których spełnienie nie zależy od podatnika. Zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji pominięte zostały cele Dyrektywy 2006/112/WE, naruszając tym samym zasadę neutralności i proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo.
Na wstępie Sąd wskazał, iż w udzielonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy niemal całkowicie pominął kwestię zgodności uregulowań krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym. Za spóźnione uznał Sąd zamieszczenie poszerzonej analizy odnoszącej się do tego zagadnienia w odpowiedzi na skargę.
Następnie powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stanowisko doktryny, Sąd wskazał na obowiązek dokonywania prounijnej wykładni prawa krajowego. W świetle takiej wykładni Sąd I instancji uznał, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, bowiem warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, a także art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.
Reasumując Sąd uznał, że organ podatkowy wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu.
W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w związku z wystawieniem faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wystawiła tę fakturę..
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna bowiem zaskarżony wyrok narusza prawo.
W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uchylił indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż przyznał rację skarżącej Spółce, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym wynikający z tego przepisu warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE.
Powyższe stanowisko Sądu I instancji niezgodne jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Trybunał postawił również tezę, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Za uzasadnieniem powyższego wyroku należy powtórzyć, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, a zatem przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23).
Trybunał uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (teza 25).
Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (teza 32).
Sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (teza 33).
Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36).
Trybunał stwierdził również, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie(teza 38).
W świetle cytowanego wyroku Trybunału na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.