Uzasadnienie
Skarga kasacyjna Ministra Finansów, reprezentowanego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 689/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił, zaskarżoną przez Gminę J., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła inwestycję - Modernizacja stacji uzdatniania wody w miejscowości Bielawy (infrastruktura). Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w 2012 r. Następnie inwestycja została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej w J. W związku z tym, że nakłady na rozbudowę stacji, po ich poniesieniu, początkowo nie służyły Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotychczas nie dokonywała ona odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.
Gmina podała, że rozważa zawarcie z Zakładem umowy dzierżawy lub umowy przesyłu wody i ścieków za pomocą należącej do niej infrastruktury. Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Odpłatność za czynsz dzierżawy lub dostawę wody i odprowadzanie ścieków w obu przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Wnioskodawczyni rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.".
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:
- - czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ?;
- - jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.?
Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 u.p.t.u. W przypadku natomiast, w którym protokół odbioru inwestycji został podpisany w 2012 r. a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 8/10 części.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2015 r. Minister Finansów, stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku, uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w związku z planowanym zawarciem umowy cywilnoprawnej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina realizując przedmiotowe inwestycje nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji wykorzystywała stację uzdatniania wody do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy lub najmu, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu aktowi naruszenie art. 13 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112" oraz adekwatnie art. 86 u.p.t.u. wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym zawarciem umowy cywilnoprawnej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisanym projektem, bowiem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę Gminy za zasadną.
W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), stwierdził że to Gmina, jako podatnik, a nie zakład budżetowy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
WSA nie podzielił przy tym zasadniczego twierdzenia, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła tę inwestycję z systemu podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Zdaniem WSA, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany.
Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek.
W sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. W art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. ustawodawca przyznaje prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko w powyższej kwestii WSA odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a także orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do art. 187 dyrektywy 112, w szczególności postanowienia z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C – 500/13. W tym ostatnim orzeczeniu TSUE podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT.
Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 187 dyrektywy 112, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa jedynie do tego najwcześniejszego momentu.
Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, podczas gdy takie stanowisko organu jest prawidłowe albowiem zarówno skarżąca Gmina jak i jej zakład budżetowy po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywali jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nigdy nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie występowali w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę adwokat, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną odpowiada prawu.
Przede wszystkim należy podkreślić, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej i powtórzone w skardze kasacyjnej, wykluczające możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację stacji uzdatniania wody, wykorzystywanej początkowo do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, po zmianie przeznaczenia tej infrastruktury wskutek zamierzonego rozpoczęcia wykorzystania jej do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem, zostało wyprowadzone z założenia, że Gmina budując tę infrastrukturę nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gdyż w trakcie realizacji tej inwestycji i bezpośrednio po jej zrealizowaniu ani Gmina, ani jej zakład budżetowy nie wykorzystywali jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, organ interpretacyjny przyjął, że brak wykorzystania infrastruktury bezpośrednio po jej wybudowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych determinuje przyjęcie, że Gmina dokonując wydatków na jej wytworzenie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W konsekwencji nie mogło po jej stronie powstać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż prawo takie przysługuje jedynie podatnikowi. Tym samym nie była ona uprawniona do następczego dokonania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych nabyć inwestycyjnych ani na podstawie art. 86 ust. 13 ani też w oparciu o art. 91 u.p.t.u.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ustosunkowując się krytycznie do tego stanowiska stwierdził, że "sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika." oraz, że "Początkowe przeznaczenie towarów i usług nie pozbawia... podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych" (s. 10 - 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do poglądów prezentowanych w orzecznictwie krajowym i unijnym m.in. do postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C – 500/13 (Gmina Międzyzdroje).
Prawidłowość przedstawionego wyżej poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług "jako podatnik" przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, znalazł potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej.
Z tych względów TSUE stwierdził, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość..., gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych....wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".
Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia zawarte zostały wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej.
W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Jak wynika ze stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku TSUE, jakkolwiek zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie został wydany zanim zapadł ten wyrok, to właściwie z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności zinterpretowano w nim prawo krajowe, w szczególności art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika.
W związku z tym, że pojęcie to zostało przy dokonywaniu interpretacji zawężone do podmiotu, który na etapie realizowania i bezpośrednio po zrealizowaniu inwestycji wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych, prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 168 dyrektywy 112 i naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u.
Dlatego też przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ interpretacyjny będzie musiał wziąć pod uwagę zarówno aktualną wykładnię prawa krajowego związaną ze statusem Gminy, a nie utworzonych przez nią jednostek takich jak zakłady budżetowe, jako podatnika podatku od towarów i usług (co zresztą podkreślił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), jak i wskazówki interpretacyjne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C – 140/17, co do zakwalifikowania działania Skarżącej jako podatnika w momencie dokonywania wydatków związanych z opisaną we wniosku inwestycją, warunkującego prawo do korekty odliczenia podatku naliczonego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.