Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 256/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lutego 2007r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku.
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie
Decyzją z 31 października 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą R. T., kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń do listopada 2002r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny za grudzień 2002r. Podstawą takiej decyzji było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 83 faktur VAT za nabycie oleju napędowego, które miały być wystawione przez Spółkę cywilną - Stacja Paliw F. Ustalono bowiem, że w tychże wystawionych na rzecz R. K. fakturach VAT stwierdzono nieprawdę.
Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 lutego 2007r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Odnosząc się zarzutów odwołania organ wskazał, że w przesłuchaniach pracowników firmy F. oraz pracowników firmy R. K. brał udział pełnomocnik skarżącego. W odniesieniu do zeznań M. O. organ nie kwestionował faktu, że świadek zmienił je w toku postępowania. Podkreślił jednak, że przy ponownym przesłuchaniu tego świadka przyznał on, że jego wcześniejsze zeznania nie były zgodne z prawdą, a zeznawał tak, gdyż obawiał się poniesienia konsekwencji swojego postępowania. Świadek przyznał, że wszystkie kwestionowane faktury będące w dokumentacji firmy R. K. wystawił sam, fałszując między innymi podpisy innych pracowników Stacji F. Faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że M. O., za poświadczenie nieprawdy w ten sposób, że wielokrotnie wystawił faktury VAT na sprzedaż przez Stację Paliw F. na rzecz firmy R. K. oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży nie dokonał i podrobił na tych fakturach podpisy właściciela oraz innych pracowników Stacji F., wydał skarżącemu te faktury w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej, został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III K 4502/05).
Zdaniem organu za wiarygodnością powtórnych zeznań M. O. przemawiały także inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, tj. brak kopii faktur VAT w dokumentacji księgowej Stacji Paliw F., zeznania właściciela i pracowników Stacji F., zeznania kierowców zatrudnionych w firmie R. K. Organ powołał się na przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej ustawy p.t.u. - oraz mający zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) (dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 1999r.), jak też § 48 ust. 4pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.), stwierdzając, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług. W sprawie zaś wykazano, że w rzeczywistości nie było sprzedaży, którą miały dokumentować zakwestionowane faktury VAT.
2. W skardze do WSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności, zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy p.t.u., poprzez odebranie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa na Stacji Paliw F.; - art. 120 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez pominięcie faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z 30 listopada 2005r., uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania; - art. 200a § 1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale strony, pracowników strony oraz pracowników Stacji Paliw F. - art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy; - art. 122, art. 123 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego oraz wnikliwego rozpatrzenia całego materiału; - art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków w osobach pracowników oraz właściciela firmy R. K., firmy F., a także firmy E., - art. 193 O.p., gdyż w protokole kontroli nie uchylono domniemania płynącego z treści tego przepisu; - art. 199 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony bez odebrania zgody strony na dokonanie takiej czynności; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie zamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego odnośnie wszystkich poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie uznania, że transakcje zakupu oleju napędowego potwierdzone fakturami są fikcyjne.
Autor skargi podniósł także, że odebrano stronie prawo do czynnego uczestniczenia w przesłuchaniu świadka M. O., poprzez niedopuszczenie do udziału w tym przesłuchaniu pełnomocników R. K., tj.: J. O., R. P., J. P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja, obowiązywały dwa stany prawne. Do 1 maja 2004r. obowiązywały przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 2002r.), natomiast od 1 maja 2004 r. - przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.).
WSA powołał się na unormowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r., jak też § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. stwierdzając, że nie budzi wątpliwości, iż faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę, czy sprzedaż. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały, że zakwestionowane u podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Jednym z dowodów, który potwierdza to stanowisko, są złożone przed organem kontroli skarbowej 14 listopada 2005 r. zeznania pracownika stacji F. - M. O., a organy przekonująco uzasadniły dlaczego dały wiarę tym zeznaniom. Przekonujące były też argumenty dotyczące odmowy przeprowadzenia konfrontacji świadka M. O. z pracownikami firmy podatnika. Potwierdzeniem poczynionych przez organy skarbowe ustaleń jest powołany przez nie prawomocny już wyrok Sądu Rejonowego w B. z 25 kwietnia 2006 r. Wyrok ten jednoznacznie potwierdza opisywany przez M. O. przed organem kontroli skarbowej proceder wystawiania przez niego pustych faktur na rzecz firmy R. K. Organy prawidłowo i logicznie zinterpretowały też złożone w postępowaniu skarbowym zeznania pracowników i właściciela stacji F. oraz zeznania pracowników firmy skarżącego.
Prawidłowo oceniono także zeznania D. C. - pracownika firmy E. W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty skargi dotyczące niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu M. O. pełnomocników skarżącego. Fakt, że pełnomocnicy ci, będący pracownikami skarżącego, nie zostali dopuszczeni do udziału w przesłuchaniu świadka nie powoduje, że strona pozbawiona była prawa do czynnego udziału w czynności. Skarżący był bowiem reprezentowany w trakcie przesłuchania świadka przez pełnomocnika M. C., który miał możliwość zadawania świadkowi pytań. Niedopuszczenie do udziału w przesłuchaniu świadka pracowników skarżącego wyjaśnione zostało również potrzebami toczącego się wówczas postępowania karnego, i nie miało ono wpływu na ocenę zeznań tego świadka, z uwagi na ustalenia skazującego wyroku karnego.
Według Sądu nieuzasadniony był zarzut niewykonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaleceń zawartych w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2005 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji wszedł w posiadanie wspomnianego wyroku sądu karnego, w którym stwierdzono fakt fałszowania przez M. O. wystawianych na rzecz firmy R. K. faktur VAT.
Zdaniem WSA niezasadne były również wszystkie pozostałe zarzuty skargi. Działania organów Sąd ocenił jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzania rozprawy, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Tak więc nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Prawidłowo też, zdaniem WSA, organy zastosowały przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego WSA działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - skargę oddalił.
4. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego:
- - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy p.t.u., § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. poprzez ich nie zastosowanie, a z tym uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającą z faktur VAT wystawionych na niego i nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy - Spółki cywilnej F., podczas gdy w zaistniałej sytuacji faktycznej skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia,
- - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jak też naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;
- - art. 133 § 1 zd. 1 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i które skutkowały ustaleniem błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd,
- - art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) (dalej P.u.s.a.) przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie że czynności prawne kupna sprzedaży oleju napędowego pomiędzy Stacją Paliw F., a skarżącym nie miały miejsca, zaś 83 zakwestionowanych przez organy faktur potwierdza nieprawdę, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 233 § 2 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi,
- - art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, mimo że został on ustalony wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 O.p. w przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone,
- - art. 11 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wydany w stosunku do świadka M. O. wyrok skazujący, wiąże sąd administracyjny w zakresie udziału w dokonywanym przez niego procederze poświadczania nieprawdy skarżącego, który nie był oskarżonym w tej sprawie i dotychczas nie został skazany za żadne przestępstwo.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że w protokole kontroli nie ma jakiejkolwiek wzmianki na temat nierzetelności ksiąg. Strona została zaskoczona nierzetelnością ksiąg na etapie decyzji, czym odebrano jej prawo do wniesienia zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń oraz przedstawienia dowodów, które umożliwiłyby organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Uchybienie to stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.
Wskazano także, że dla WSA głównym dowodem świadczącym o fikcyjności umów kupna-sprzedaży były zeznania M. O. oraz prawomocny wyrok sądu karnego skazujący go za poświadczenie nieprawdy. W ocenie strony dla odpowiedzialności M. O. nie miałoby znaczenia, czy Sąd w opisie przypisanego mu czynu, zawarłby określenie, że "wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez firmę Usługi Transportowe R. K. (...)", czy "wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez inną ustaloną/nieustaloną osobę (...)". Wskazanie w opisie czynu nazwiska skarżącego, jest właśnie okolicznością uboczną i jako taka, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie może mieć decydującego znaczenia. Wyrok ten, w zakresie w jakim zarówno Sąd administracyjny, jak i organy podatkowe wywodzą z niego skutki dla podatnika, powinien więc być poddany ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym. Powołane orzeczenie w stosunku do podatnika pełni jedynie rolę dowodu z dokumentu urzędowego.
Organy podatkowe, czego nie podzielił sąd administracyjny, powinny we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa w trybie postępowanie dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej. W świetle zakwestionowanego wyroku sądu karnego, za wiarygodne należało uznać, spójne, konsekwentne i logiczne zeznania świadków - pracowników R. K., którzy twierdzili, że tankowali na stacji F. Niezrozumiałe jest więc stanowisko Sądu I instancji, który nie analizując nawet pokrótce zeznań tych świadków w kontekście prawidłowości i logiki ustaleń faktycznych poczynionych przez organa podatkowe, jednym zdaniem konstatuje, że zeznania tych świadków były dla skarżącego niekorzystne.
Autor skargi kasacyjnej dodał, że pracownicy - kierowcy R. K. powinni być dopuszczeni do uczestniczenia w czynności przesłuchania w imieniu R. K. -M.O., pracownika sprzedawcy F. Dalej stwierdził, że z niewyjaśnionych powodów odstąpiono od przesłuchania w charakterze świadka pracownika stacji paliw F. R. R. Z zeznań tego świadka można by było przeprowadzić dodatkowy dowód na okoliczność potwierdzania, bądź zaprzeczenia zakupów dokonywanych na stacji F. Wskazano na wyrok NSA, z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Łd 1276/2002, w którym według autora skargi kasacyjnej stwierdzono, że niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika.
- 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany).
Zarzuty dotyczące przepisów postępowania odniesione zostały do kwestii, dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej powołując liczne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego wskazał na błędne, jego zdaniem, ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne, gdyż do wniosków takich prowadzi analiza zaskarżonego wyroku. Przepis, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. W badanym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym na podstawie akt sprawy dokonał analizy postępowania organów podatkowych, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w art. 133 § 1 P.p.s.a. WSA działał w zakresie swojej kognicji i stosował kryterium legalności przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej. Dlatego nie można uznać, aby naruszył art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., który to mówi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.
Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Za niezasadne należy również uznać zarzuty; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. W przypadku tych przepisów strona powiązała je z naruszeniami; art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowanie u podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego.
Jednym z dowodów, który potwierdza to stanowisko, są złożone przed organem kontroli skarbowej 14 listopada 2005 r. zeznania pracownika stacji F. M. O. Świadek ten zeznał wtedy, że wszystkie kwestionowane faktury będące w dokumentacji firmy skarżącego wystawił on sam, fałszując między innymi podpisy innych pracowników Stacji. Przekonujące są też argumenty dotyczące odmowy przeprowadzenia konfrontacji świadka M. O. z pracownikami firmy R. K. Potwierdzeniem poczynionych przez organy skarbowe ustaleń jest wyrok Sądu Rejonowego w B. z 25 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. III K 4502/05. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, wyrok ten jednoznacznie potwierdza opisywany przez M. O. przed organem kontroli skarbowej proceder wystawiania przez niego pustych faktur na rzecz firmy R. K. Prawidłowe jest zatem zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z zeznaniami M. O., złożonymi w dniu 14 listopada 2005 r., a także innymi dowodami, ustaleń faktycznych organów podatkowych.
Chybione są natomiast dywagacje autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie wykazały, iż wyrok karny dotyczy wszystkich zakwestionowanych faktur. Nietrafne jest również powoływanie się przez wspomnianego autora na brak uzasadnienia wyroku, skoro zawiera on opis znamion przestępstwa oraz okoliczności jego popełnienia. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że wyrok karny jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Innymi dowodami przemawiającymi za "fikcyjnością" transakcji są zeznania pracowników oraz właściciela Stacji Paliw, a także dokumenty zebrane w toku kontroli tej stacji. Dowodów tych autor skargi kasacyjnej nie podważył. Tymczasem razem z treścią wyroku karnego oraz zeznaniami M. O. dają one spójny i przekonywujący obraz rzeczywistości.
Odnosząc się z kolei do kwestii nie dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu M. O. pracowników podatnika, wypada podzielić stanowisko Sądu I instancji. Wymaga tutaj podkreślenia za Sądem, że skarżący był reprezentowany w trakcie przesłuchania świadka przez pełnomocnika M. C., który miał możliwość zadawania świadkowi pytań w celu dogłębnego wyjaśnienia wszelkich istotnych i spornych kwestii. Nawiązując zaś do zarzutu nieprzesłuchania świadka R.R., trzeba podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się protokół zawierający zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym (k. 16a/11 tomu I akt adm.). Świadek stwierdził, że nie podpisywał faktur wystawionych na firmę podatnika. Jego zeznania są spójne z zeznaniami pozostałych pracowników Stacji Paliw. Nie było więc konieczne jego ponowne przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia, bądź zaprzeczenia, zakupów dokonywanych przez pracowników firmy podatnika.
Natomiast zarzut nie dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy przepisu art. 193 O.p. należy ocenić w kontekście jego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W protokole kontroli z kwietnia 2005r. jasno wynika, że zakwestionowane zostały faktury wystawione przez Stację Paliw F., na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony. Przedstawione zostały wyniki kontroli krzyżowej przeprowadzonej w tejże Stacji, do protokołu załączono m.in. zeznania właściciela oraz pracowników stacji. Skarżący został pouczony o prawie wniesienia zastrzeżeń, wyjaśnień, możliwości składania wniosków dowodowych. Samo nie zawarcie w tym protokole formuły z art. 193 § 3 O.p. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że w toczących się blisko 2 lata postępowaniach skarżący brał czynny udział, a kwestią sporną pomiędzy stronami było odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych 83 faktur VAT.
Odnosząc się dalej do wskazanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 u.p.p.s.a., należy przypomnieć, że w myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 40). Z treści znajdującego się w aktach wyroku wynika, że M. O. został skazany za poświadczenie nieprawdy w ten sposób, że wystawił faktury VAT na firmę podatnika, podczas gdy sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami faktycznie nie dokonał. Prawidłowe jest zatem zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z zeznaniami M. O., złożonymi w dniu 14 listopada 2005 r., a także innymi dowodami, ustaleń faktycznych organów podatkowych.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego są również nietrafne. Wobec braku skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania wyroku w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że przepisy, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy p.t.u., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r, § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., nie zostały naruszone.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.