Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 402/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 stycznia 2012 r. wydaną w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie określenia W. W. (dalej jako "skarżąca") zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004 r.
Przedmiotowe decyzje zostały wydane ponieważ podatniczka na skutek pożaru utraciła m.in. faktury, na podstawie których odliczyła podatek naliczony i w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła duplikatów tych faktur.
Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. pełnomocnik W. W. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając wniosek podniesiono, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zgromadzono szereg duplikatów faktur VAT.
Postanowieniem z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia 25 listopada 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe za październik 2004 r.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu 18 stycznia 2012 r. decyzję, w której uchylił w całości swoją decyzję z dnia 28 czerwca 2011 r., a następnie orzekł o uchyleniu w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia 25 listopada 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 sierpnia 2009 r. i określił zobowiązanie za październik 2004 r. w niższej kwocie.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz pominięcie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej,
- 2) art. 70 § 1 i § 4, § 6 pkt 2 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- 3) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podważył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej by doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2009 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie zostały uchylone przez WSA w Łodzi wyrokami z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 105-115/10). Rozstrzygnięcia Sądu I instancji zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny.
Pełnomocnik wskazał, że postępowanie nie powinno zostać wznowione, a skoro to nastąpiło, to organ podatkowy nie miał prawa uchylić decyzji z dnia 25 listopada 2009 r. i decyzji z dnia 26 sierpnia 2009 r. Zobowiązania podatkowe określone decyzjami z dnia 26 sierpnia 2009 r. uległy przedawnieniu i nie podlegają egzekucji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd I instancji wyjaśnił, że zarzuty skargi zmierzają do wykazania, iż upłynął termin przedawnienia, zatem wznowienie postępowania nie powinno mieć miejsca, a jeśli już nastąpiło, to organ podatkowy nie miał prawa uchylać decyzji wymiarowych pierwszej i drugiej instancji wydanych w trybie zwykłym. Autor skargi wywiódł, że na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zajęcie rachunku bankowego w dniu 8 października 2009 r. nie wywoływało skutku w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.
Sąd wyjaśnił, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 listopada 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. W dniu 7 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego od w/w wyroków (sygn. akt I FSK 1168-1177/10). Sądy obu instancji oceniły, że organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, którą nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zostało jeszcze doręczone i nie zaistniało w obrocie prawnym. W następstwie powyższych orzeczeń Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego, wskazując że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji.
Pełnomocnik skarżącej wniósł skargi na powyższe postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 582/11) uchylił zaskarżone postanowienie dotyczące umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej dotyczącej miesiąca maja 2004 r. (wyrok jest nieprawomocny). Sąd ocenił, że organ odwoławczy winien uchylić postanowienie organu pierwszej o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzyć postępowanie. W sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom odnoszącym się do pozostałych miesięcy, postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron.
Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że nadanie decyzjom wymiarowym organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z naruszeniem prawa, jednakże nie było to kwalifikowane naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności. Uchylenie tych postanowień przez sąd administracyjny wywoływało skutki od daty uprawomocnienia się wyroków. Do tej daty postanowienia o nadaniu rygoru istniały w obrocie prawnym i organ egzekucyjny mógł skutecznie na ich podstawie dochodzić zapłaty należności w postępowaniu egzekucyjnym.
Zdaniem Sądu związek przyczynowo skutkowy pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności jest oczywisty, stanowi bowiem ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (stwierdzenie nieważności), to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, w tym spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi, zgodnie z którym zajęcie rachunku bankowego jest czynnością egzekucyjną a nie środkiem egzekucyjnym. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."). Sąd wskazał, że doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie w dniu 30 września 2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. Odpisy tych tytułów wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono zobowiązanej w dniu 8 października 2009 r. Tego samego dnia doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do banku. Bank pismem z dnia 13 października 2009 r. powiadomił organ egzekucyjny, że nie może zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku.
Sąd podkreślił, że z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny. Nawet jeśli jego zastosowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, to powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik strony skarżącej. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się organ, tj.:
- 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne orzeczenie co do istoty sprawy i pominięcie tego, że w sprawie powinno mieć miejsce umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za przedmiotowy miesiąc oraz pominięcie, że decyzja we wznowieniowym postępowaniu powinna być wydana w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.
- 2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,
- 3) art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu określonego w pierwszym z wymienionych przepisów i bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie w dniu 8 października 2009 r. środka egzekucyjnego,
- 4) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie na podstawie jakiego przepisu rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję i orzekł o wznowieniowym postępowaniu,
- 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,
- II) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w punktach 1-5 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji organu i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w ww. punktach
- III) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie do wszystkich zarzutów skargi, tj. m.in. do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
1) art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd faktu przedawnienia się zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że zajęcie rachunku bankowego wywołało skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia,
2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie przedłożyła do kontroli oryginałów faktur VAT.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa procesowego i materialnego.
W skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednak w istocie przez formułowanie tych zarzutów strona skarżąca pragnie wykazać, że naruszono normy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji nie było możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2004 r.
Z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zobowiązania podatkowego za październik 2004 r. pięcioletni termin przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2009 r.
Organ podatkowy uznał jednak, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, gdyż wystąpiły przesłanki za art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewidywał (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.
Zdaniem organu podatkowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie został przerwany w dniu 8 października 2009 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunku bankowego.
Tymczasem strona skarżąca podnosi, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 sierpnia 2009 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. została jej doręczona dopiero w dniu 10 września 2009 r. Wobec tego wydanie w dniu 1 września 2009 r. postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, było zdaniem strony bezzasadne i nie wywołało żadnych skutków. Tym samym strona uznała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel nie miał podstaw do wystawienia w dniu 30 września 2009 r. tytułów wykonawczych i dokonania na ich podstawie zajęcia rachunku bankowego skarżącej (w dniu 8 października 2009 r.).
Odnosząc się do stanowiska strony stwierdzić należy, że wszystkie podnoszone przez nią okoliczności były już przedmiotem badania i oceny dokonanej przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę podziela i aprobuje.
Nie jest sporne, że w wyrokach z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1168-1177/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 sierpnia 2009 r. było niezgodne z prawem.
Podzielić jednak należy pogląd Sądu I instancji, że choć nadanie decyzjom wymiarowym organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z naruszeniem prawa, to nie było to kwalifikowane naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowień. Uchylenie tych postanowień przez sąd administracyjny wywoływało skutki od daty uprawomocnienia się wyroków. Do tej daty postanowienia o nadaniu rygoru istniały w obrocie prawnym i organ egzekucyjny mógł skutecznie na ich podstawie dochodzić zapłaty należności w postępowaniu egzekucyjnym.
Nadto wskazać należy, że w wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05 (publ. LEX nr 280453) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji.
W rozpatrywanej sprawie dokonano czynności egzekucyjnych, a organ nie uchylił tytułu wykonawczego, w oparciu, o który wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny. Nawet jednak uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samo uchylenie czynności egzekucyjnej wywołuje bowiem skutek ex nunc.
Tylko w sytuacji, gdyby postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, można by przyjąć, że podjęte czynności egzekucyjne były bezprawnie, a zatem nie mogły wywołać skutków prawnych, w tym przewidzianych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy z taką sytuacją nie mamy miejsca. Wydanie tytułów wykonawczych i dokonanie na ich podstawie czynności egzekucyjnych nastąpiło po wejściu do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, a późniejsze uchylenie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie niweczy skutku wywołanego przez zastosowanie środków egzekucyjnych.
Zatem wypełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i nastąpił skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz związanych z tym zarzutów proceduralnych odnoszących się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 234 Ordynacji podatkowej.
Skoro jak wykazano powyżej termin przedawnienia nie upłynął jeszcze w dacie wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji, zatem nie jest trafny zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
W świetle powyższych rozważań nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.
Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zarzuty te w żaden sposób nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione.
Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.