Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1570/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.K. (dalej powoływany także jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2012 r., nr [...]0, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że ostatecznymi decyzjami z dnia 10 listopada 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli w K. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. Następnie wnioskami z dnia 14 lutego 2011 r., nadanymi na poczcie w dniu 29 września 2011 r. Skarżący zwrócił się do organu o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, podnosząc zarzut naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 130, art. 180, art.187, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.").

Decyzjami z dnia 15 marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. W ocenie organu, nie zachodziła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 247 § 1 o.p. Według organu, treść podniesionych przez skarżącego zarzutów wyczerpywać mogła przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., odnoszącą się jednak do wznowienia postępowania, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem organu, Skarżący powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, nie wskazał naruszenia żadnego przepisu o charakterze materialnoprawnym, podczas gdy wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o jej nieważności, miały właśnie taki charakter.

Organ przyznał, że wydał postanowienie z dnia 4 maja 2009 r. na mocy, którego włączył do toczącego się postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy, zaznaczył jednakże, że taki protokół (protokół kontroli - uwaga Sądu kasacyjnego) nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie i nie zamyka on stronie możliwości dalszego zapoznania się, i ustosunkowania do zebranego materiału dowodowego. Nie mogło to zatem uniemożliwić skarżącemu ustosunkowania się do poszczególnych dowodów zebranych w sprawie biorąc pod uwagę, że decyzję z dnia 10 listopada 2010 r. doręczono Skarżącemu w dniu 15 listopada 2010 r. Odnosząc się do kwestii wyłączenia prowadzącego postępowanie podał, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego "in rem" nie jest wystarczającą podstawą do wyłączenia inspektora od udziału w postępowaniu. Także pozostałe zarzuty odnoszące się do bezstronności inspektora nie zostały oparte na jakichkolwiek faktycznie istniejących podstawach. Organ nie stwierdził również, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 o.p.

W wyniku wniesionego przez Skarżącego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzjami z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje poprzednie decyzje. W uzasadnieniu powtórzona została wcześniejsza argumentacja organu.

1. 3. Skarga do Sądu I instancji.

W skargach na powyższe decyzje, Skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych z dnia 10 listopada 2010 r.;
2. - art. 120, 121, 122, 130 o.p., poprzez nieuznanie przesłanki uzasadniającej wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu (w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego), a tym samym nieuznanie wadliwości prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego i wydanego w sprawie rozstrzygnięcia;
3. - art. 120, 121, 122 o.p., poprzez błędne ustalenia faktyczne, oraz zaaprobowanie sytuacji, w której organ I instancji wydał decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
4. - art. 123, art. 180, art. 190, art. 192 o.p., poprzez nieuznanie konieczności ponownego przesłuchanie świadka, gdy stronie nie umożliwiono wcześniej udziału w takim przesłuchaniu;
5. - art. 187 § 1, 191 o.p., poprzez niewłaściwą, niepełną i sprzeczną z przepisami prawa materialnego oraz zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zaaprobowanie sytuacji dopuszczającej brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wszystkich jego aspektów przez organ podatkowy I instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

1. 4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Oddalając skargę WSA w Krakowie podkreślił, że podniesione w skargach zarzuty procesowe, dotyczące decyzji wymiarowych (tj. decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r.), nie mogły być rozpatrywane na tym etapie sprawy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest tzw. trybem nadzwyczajnym, co oznacza, że nie bada się w tym trybie ponownie wszystkich, ewentualnych zarzutów strony co do prawidłowości postępowania głównego. Kontroli podlegają wyłącznie wady, o których mowa w art. 247 § 1 o.p.

Sąd I instancji zaznaczył, że podniesione w skargach zarzuty dotyczące postępowania dowodowego (zbieranie dowodów i dokonywanie ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego) mogłyby być co najwyżej rozważane w świetle przesłanki "rażącego naruszenia prawa" tj. art. 240 § 1 pkt 3 o.p. (powinno być art. 247 § 1 pkt 3 o.p. – uwaga Sądu kasacyjnego). Przepis ten poprzez użycie określenia "rażące" wskazuje na tzw. kwalifikowane naruszenie prawa, tj. o znacznie poważniejszym ciężarze gatunkowym. Dodatkowo, chodzi o wydanie decyzji z naruszeniem prawa, co oznacza, że już z zestawienia treści decyzji z przepisem prawa, w sposób oczywisty, a więc wyraźny i rażący, wynika sprzeczność rozstrzygnięcia z zastosowaną w sprawie normą prawną. Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła.

Skarżący podkreślał przede wszystkim błędy (jego zdaniem rażące) w gromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości i pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie. Tego typu błędy, nie mogą uzasadniać stwierdzenia, że decyzja została "wydana z rażącym naruszeniem prawa". Z tych powodów Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 180, 190, 187 §1 i 191 oraz 192 o.p. również i w tym sensie, że nie mogły być w realiach rozpoznawanej sprawy uznane za usprawiedliwiające zarzut naruszenia ww. art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego braku wyłączenia pracownika organu w trybie art. 130 o.p. jako przesłanki "rażącego naruszenia prawa", Sąd I instancji zaznaczył, że jest to podstawa wznowienia postępowania, co wyraźnie wynika z treści art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślił przy tym, że zarzut braku wyłączenia dotyczył nie tyle pracownika, który wydał decyzje (bo te wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) ale pracownika, który brał udział w postępowaniu (inspektora kontroli skarbowej). W zakresie powyższego zarzutu, Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że dla zastosowania art. 130 § 1 pkt 7 o.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie ("wszczęto przeciw nim"). Powołał się przy tym i obszernie zacytował wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1409/10. Podkreślił, że z akt sprawy ani też ze skarg nie wynika, aby na etapie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zakończonego ww. decyzjami z dnia 10 listopada 2010 r.) toczyło się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej J.C. w związku z czynnościami, które miały bezpośredni związek z ww. decyzjami z dnia 10 listopada 2010 r. Wątpliwości co do bezstronności pracownika organu kontroli skarbowej, które były podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w tym okoliczności dotyczące wpływu postępowania karnego toczącego się z oskarżenia prywatnego Z.G. (którego zeznania były powoływane również w decyzjach dotyczących Skarżącego) mogłyby być rozważane, ale przy rozpatrywaniu odwołań od ww. decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. W praktyce dotyczyły one bowiem wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego.

We wszystkich sprawach karnych orzekające sądy nie dopatrzyły się naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Brak więc było uzasadnienia do zastosowania rozszerzającej interpretacji ww. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 o.p.

1. 6. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. - rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez błędne przyjęcie za niezasadne zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 § 1, art. 190, 191 oraz 192 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż skutkowały one w realiach rozpoznawanej sprawy rażącym naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością decyzji ostatecznej;

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi;

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej "p.u.s.a."), przez brak kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i podkreślił, że nie można z góry wykluczyć, że do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej - działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dowody zebrane w sprawie - te przytaczane przez organy podatkowe w decyzji, jak i te skrzętnie pomijane, o których mowa była w złożonych skargach - całkowicie przeczą tezom stawianym przez organ. Błędy w ustaleniach stanu faktycznego, niepełne zebranie, wybiórcza i tendencyjna analiza doprowadziły do niesłusznych lub co najmniej przedwczesnych wniosków dokonanych przez organ prowadzący postępowanie. Na tym etapie zgromadzenia materiał dowodowego nie było podstaw do wydania decyzji.

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że wada wskazująca na nieważność decyzji tkwi w samej decyzji, gdyż jest nią rażące naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji naruszenie przepisów postępowania skutkowało wydaniem decyzji nieodpowiadającej prawu. Tymczasem dowody zebrane w sprawie całkowicie przeczą tezom stawianym przez Organ. Zatem bezpodstawnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu artykułów spożywczych - napojów oraz usług towarzyszących transakcjom związanym z obrotem wodą mineralną, napojami bezalkoholowymi i innymi produktami spożywczymi, które to usługi (usługi logistyczne, transportowe, magazynowania, marketingowe, składu) wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowe i pełne przeprowadzenie postępowania dowodowego mogłoby rzucić całkowicie inne światło na merytoryczną i materialnoprawną treść decyzji organu kontroli skarbowej.

Na potwierdzenie stanowiska, że wskazane naruszenia mogą stanowić rażące naruszenie prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazał na wyroki Sądu Najwyższego dotyczące postępowania karnego. W ocenie strony skarżącej, mogą one znajdować zastosowanie również w analizowanej sprawie.

1. 7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

1. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 8.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd I instancji wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów prawa. W sprawie nie występują też przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
3. 8.2. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., należy wskazać, że przepis ten, normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Z art. 1 § 1 p.u.s.a. wynika, że sąd administracyjny został powołany do kontroli działalności administracji publicznej oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z kolei zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola ta polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, zatem powyższy zarzut nie jest oparty na uzasadnionych podstawach.
4. 8.3. Nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi. Zarzut ten nie jest trafny. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku tj. gdyby uzasadnienie nie zawierało wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie ustaleniami, nie oznacza, że przepis ten został naruszony. Szczegółowa analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazuje, że Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, choć w zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących zasad przeprowadzania postępowania potraktował je zbiorczo. Powyższe nie uzasadnia jednak twierdzenia, że Sąd I instancji pominął, czy też zignorował te zarzuty.
5. 8.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 § 1, art. 190, 191, 192 o.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji były decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji określających wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale ustalenie czy wystąpiła jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek nieważności decyzji ostatecznej. Nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu wad tkwiących w samej decyzji. Tymczasem jak trafnie to podniósł Sąd I instancji zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanych decyzji, jak i odwołań oraz skarg w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżący domaga się ponownej merytorycznej kontroli tychże decyzji, a to w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Uwaga ta w całej rozciągłości odnosi się także do skargi kasacyjnej. Postawione w niej zarzuty nie odnoszą się w istocie do przedmiotu niniejszej sprawy, a więc prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonych decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych z powodu rażącego naruszenia prawa, ale wadliwości tych właśnie decyzji wymiarowych oraz poprzedzającego ich postępowania podatkowego. Dlatego też nie można skutecznie postawić Sądowi I instancji zarzutu rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli przepis ten nie był podstawą prawną orzekania przez organ w zaskarżonych do tegoż sądu decyzjach odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Już z tego powodu skarga kasacyjna, w powyższym zakresie, jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
6. 8.5. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że Sąd I instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko strony skarżącej. Sąd I instancji prawidłowo i w wymaganym przez prawo zakresie wypowiedział się między innymi w przedmiocie możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z przywołanym unormowaniem Sąd nie analizował i nie weryfikował ponownie poszczególnych ustaleń i ocen zawartych w postępowaniu "zwykłym", ale adekwatnie do przedmiotu kontrolowanego postępowania badał przesłanki mogące ewentualnie uzasadniać zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Dodatkowo poddał szczegółowej analizie zarzut związany z brakiem podstaw do wyłączania pracownika organu w trybie art. 130 o.p., mimo, iż nie była to okoliczność, która mogłaby stanowić podstawę stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji, a co najwyżej wznowienia postępowania. Konstatacja ta jest istotna dla sprawy, ponieważ w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego w istocie usiłował podważyć ustalenia i oceny postępowania ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Skarżącego za październik i grudzień 2005 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w K. z dnia 10 listopada 2010 r., nie zaś postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tych ostatecznych decyzji.

W ocenie Sądu kasacyjnego okoliczność, że organ skarbowy dokonał określonych, zdaniem Skarżącego niekorzystnych dla niego ocen stanu faktycznego, nie przeprowadził wnioskowanych przez niego dowodów, albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał podnoszone przez niego tezy za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa. W sprawie przeprowadzonej przez organ skarbowy brak jest sprzeczności pomiędzy ustalonym przez niego stanem faktycznym a zastosowanymi przepisami materialnego prawa podatkowego, tym samym nie można skutecznie zarzucać, że decyzja kończąca takie postępowanie, w sposób rażący naruszała prawo. Przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest bowiem kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa, które to naruszenie powinno być zawarte w decyzji ostatecznej.

W przytoczonych okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji trafnie zaaprobował stanowisko organu co do braku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. do stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji wymiarowych i w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko.

8.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na skargę kasacyjną przygotował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie było podstaw do zasądzenia na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.