Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1571/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 200/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi K. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 października 2005 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
3. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 sierpnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Opel Omega, rok produkcji 1995.

Organ stwierdził, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy wynikał z należnego zobowiązania podatkowego. W dniu 13 września 2004 r. podatnik dokonał jego zapłaty w kwocie 860 PLN, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od ww. samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło.

Organ wskazał, że wartość rynkowa zakupionego przez skarżącego samochodu wynikająca z załączonych do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dokumentów wynosiła 15.500 PLN. Gdyby od tej kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on 5.004 PLN, a zatem dużo więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony.

Nie można było mówić w kontekście art. 90 TWE, o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Podatnik zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz uiścił go zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa i jego zwrotu.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2. 2.1. Podatnik na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej złożył skargę do WSA, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie; art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.
3. 2.2. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art.
6. 90. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego.

WSA podniósł, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji organu celnego I instancji oraz analogiczne rozważania zawarte przez Dyrektora Izby Celnej w piśmie złożonym w toku postępowania przed Sądem. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. 1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.; art. 90 TWE, art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm. Dz. U nr 113, poz. 1190 z 2004 r.) oraz błędną interpretację orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05,
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.).
3. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew twierdzeniu WSA, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa C-313/05) nie stwierdził bezwzględnej sprzeczności przepisów krajowych dotyczących podatkowania podatkiem akcyzowym samochodów przywożonych do Polski z innych krajów członkowskich UE z art. 90 WE. Z omawianego orzeczenia wynikało, że przy rozpatrywaniu zgodności przepisów krajowych z art. 90 WE należy brać pod uwagę nie stawkę podatku akcyzowego wynikającą z krajowych przepisów, a w każdej sprawie analizować kwotę akcyzy wpłaconą w danej sprawie przez podatnika oraz porównywać ją z rezydualną kwotą tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej.

Według autora skargi kasacyjnej jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że organ administracyjny w trakcie prowadzonego postępowania rozpatrywał i w wydanym rozstrzygnięciu wziął pod uwagę okoliczności, które wynikają z wydanego orzeczenia ETS, lub też na podstawie dopuszczonych przez WSA dowodów możliwe jest jednoznaczne ustalenie, że w danym przypadku kwota akcyzy zapłaconej przez skarżącego nie przewyższa udziału akcyzy w cenie rynkowej podobnego samochodu sprzedawanego w kraju, to brak jest przesłanek do wznowienia postępowania. WSA w zaskarżonym wyroku odniósł się do przedstawionych w trakcie postępowania sądowego wywodów potwierdzających brak przesłanek do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stwierdzając jedynie, że "Nie są również zasadne analogiczne rozważania zawarte przez Dyrektora Izby Celnej w piśmie złożonym w toku postępowania przed Sądem." Stwierdzenie to oznacza, że Sąd dopuścił przedstawione w złożonym piśmie dowody.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jednak zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na zasadnicze pytanie jak prawidłowo należy interpretować wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 207145). W tezie drugiej wyroku ETS uznał, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

W świetle cytowanego wyroku to sąd krajowy, czyli w tym wypadku sąd administracyjny jest uprawniony do zbadania, czy w konkretnym wypadku nastąpiła dyskryminacja podatnika przez organy podatkowego co do opodatkowania akcyzą sprowadzonego samochodu. Powyższym zagadnieniem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1827/08. W wyroku tym NSA wskazał, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że stanowisko zaprezentowane wyżej, jest zbieżne z linią orzecznictwa Sądów administracyjnych pierwszej instancji, wyroków WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 223/07, z dnia 25 maja 2007 r. III SA/Wa 240/07). Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany w tych orzeczeniach, został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3.

Przytoczone poglądy dotyczące rozumienia zastosowania w praktyce zaleceń zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w W. zasługują na aprobatę. W tym kontekście za uzasadniony został uznany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

5.2. Również za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a.. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty dokonał szczegółowego wyliczenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu w kontekście zapłaty podatku akcyzowego. Podobne wyliczenia znajdują się aktach sprawy. Uznanie tych wyliczeń za nietrafne w kontekście wykładni przepisów prawa materialnego zawartej w pkt 5.1 uzasadnienia należy uznać za nieprawidłowe.

5.3. Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art.. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.