Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1571/15

Uzasadnienie

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

Powiat T. (dalej: Powiat lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 109/15. Sąd ten oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
2. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat podał, że: - jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; - jako następca prawny zlikwidowanego SPZOZ [...] Szpitala Powiatowego w G. w likwidacji, stał się właścicielem ruchomości stanowiących wyposażenie szpitala, które ów szpital wykorzystywał do udzielania świadczeń zdrowotnych; - nabycie tych ruchomości przez Powiat, jako organ założycielski zlikwidowanego szpitala, nastąpiło nieodpłatnie, bez podatku VAT; - w związku z tym nabyciem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony; - wyposażenie szpitala wprowadził do własnej ewidencji środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych; - następnie oddał je w dzierżawę utworzonemu jako spółka akcyjna W. Szpitalowi Powiatowemu w celu udzielania świadczeń medycznych; - ruchomości przejęte po szpitalu zlikwidowanym zamierza przekazać na rzecz nowego szpitala w drodze aportu, uzyskując w zamian akcje tej spółki.
3. 2.2. Powiat zapytał, czy w opisanym zdarzeniu dostawa towarów (aport) w postaci sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności medycznej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT? W jego ocenie tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Towary objęte aportem służyły bowiem wyłącznie udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez zlikwidowany szpital, czyli były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
4. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe.

Stwierdził, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki w zamian za akcje spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22 u.p.t.u., która generalnie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle zaś powołanego przez Powiat art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dostawa towarów (ruchomości) przez podatnika korzysta ze zwolnienia wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: po pierwsze, przy nabyciu towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia; po drugie, towary te nie były używane do jego działalności opodatkowanej.

Organ podatkowy podkreślił, że: - nie został spełniony drugi z warunków tego zwolnienia, gdyż w złożonym wniosku Powiat wskazał, że ruchomości mające być przedmiotem aportu do nowego szpitala, były najpierw wydzierżawione temu szpitalowi w celu udzielania przez niego świadczeń medycznych; - dla usługi dzierżawy nie przewidziano jednak zwolnienia od podatku VAT, a zatem podlegała ona opodatkowaniu; - niemożliwe było więc przyjęcie, że towarów mających stanowić aport nie wykorzystywano do działalności opodatkowanej; - w konsekwencji ich dostawa przez Powiat w drodze aportu, z uwagi na uprzednio świadczoną dzierżawę, czyli używanie do działalności opodatkowanej, nie może korzystać z tego zwolnienia.

1. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
2. 3.1. Skarżący w skardze na interpretację indywidualną zarzucił naruszenie:
3. 1) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że towary objęte aportem, były wykorzystywane na cele działalności niezwolnionej z podatku VAT;
4. 2) art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. przez niezastosowanie i uznanie, że nie stanowi on podstawy do zwolnienia od podatku VAT opisanej dostawy towarów;
5. 3) art. 132 ust. 1b dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez niezastosowanie i przyjęcie, że sytuacja opisana we wniosku nie podpada pod zwolnienie w nim wyrażone.
6. 3.2. Powiat zwrócił uwagę, że dzierżawa sprzętu medycznego nastąpiła na rzecz szpitala i była ściśle związana z opieką medyczną (szpitalną) przez niego świadczoną. Jako taka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów podanych w pkt 3.1. ppkt 2 i 3 tego uzasadnienia. Oznaczało to wadliwość oceny, że towary objęte aportem wykorzystywano do działalności opodatkowanej.
7. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
8. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
9. 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)
10. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - co do zasady czynność wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - prawidłowo organ wyłożył też art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując na dwa łączne warunki tego zwolnienia; - w rozpoznanej sprawie, odmiennie niż twierdził Skarżący, towary były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, bo taką stanowiła ich dzierżawa; - usługa dzierżawy nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. z uwagi na treść art. 43 ust. 17a u.p.t.u.; - według tego ostatniego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), ale tylko wtedy, gdy są one (te dostawy towarów lub świadczenia usług) dokonywane przez takie podmioty, które świadczą owe usługi podstawowe; - jeśli te inne usługi nie są ściśle związane z usługami podstawowymi, lub są świadczone przez inne podmioty niż świadczące usługi podstawowe, wówczas podlegają one opodatkowaniu w sposób dla nich właściwy; - taki charakter niewątpliwie posiadała usługa dzierżawy świadczona na rzecz szpitala przez Powiat, który nie był podmiotem świadczącym usługi podstawowe, a nadto dzierżawa ta nie miała "ścisłego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną na ich rzecz"; - skoro towary mające być przedmiotem aportu używano do działalności opodatkowanej, to ich dostawa nie korzystała ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
11. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
12. 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
13. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:
14. 1) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania i przyjęcia, że towary mające stanowić aport (wyposażenie placówki medycznej), które wcześniej były wydzierżawiane na rzecz szpitala wykonującego działalność medyczną i przeznaczone na tę działalność, nie korzystają z określonego w tym przepisie zwolnienia, gdyż wykorzystywano je do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (niezwolnionej od tego podatku);
15. 2) art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. (mylnie oznaczanego również jako "art. 43 ust. 18 i 18a" i "art. 48 ust. 1 pkt 18a" - przyp. NSA; zob. pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia) przez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania oraz przyjęcia, że nie stanowi on podstawy do zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów w ramach aportu, mimo, iż pozostawała ona w związku z realizowaniem opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
16. 3) art. 132 ust. 1b dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niezastosowanie, co prowadziło do przyjęcia, że dostawa towaru nie podpadała pod to zwolnienie;
17. 4) art. 3 § 1 w związku z art. 146 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy prawa materialnego oraz przez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcie pod uwagę jej całokształtu, w tym twierdzeń Skarżącego;
18. 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie pełnej analizy sprawy, w tym materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym sporządzeniem uzasadnienia wyroku.
19. 5.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
20. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
21. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
22. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które wskazywał Skarżący.
23. 6.3. W skardze kasacyjnej powołano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W ramach tej pierwszej grupy wskazano między innymi na: "art. 43 ust. 18 i 18a", "art. 43 ust. 1 pkt. 18a" i "art. 48 ust. 1 pkt 18a" u.p.t.u. Biorąc jednak pod uwagę motywy towarzyszące zarzutom opartym na tak oznaczonych przepisach oraz to, że przedmiotem wykładni Sądu pierwszej instancji - w kontekście oceny podatkowej opisanej usługi dzierżawy jako opodatkowanej albo zwolnionej - był zasadniczo art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Skarżący tylko na skutek omyłek pisarskich powołał inne jego oznaczenia (tj. jako "art. 43 ust. 18 i 18a" oraz "art. 48 ust. 1 pkt 18a"). Wspomnieć przy tym należało, że pewne usprawiedliwienie dla tej sytuacji stanowiły analogiczne omyłki, których dopuścił się również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 11 i 12). W takim stanie rzeczy dopuszczalne i konieczne zarazem było rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. wraz z uzasadnieniem skargi kasacyjnej powołanym także przy mylnie oznaczonych przepisach.
24. 6.4. W pierwszej kolejności trzeba było jednak rozpatrzeć zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie błędnej jego wykładni (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia w części obejmującej wykładnię prawa materialnego). To ten bowiem przepis według stanowiska Skarżącego, które wyrażał już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, miał stanowić podstawę zwolnienia od podatku VAT planowanej przez Powiat dostawy towarów (tj. ruchomości stanowiących wyposażenie zlikwidowanego szpitala, które wykorzystywał tenże szpital do udzielania świadczeń zdrowotnych) w ramach wniesienia aportu do nowo utworzonego szpitala będącego spółką akcyjną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wykładni dokonanej przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji z przepisu tego wynikało, że aby dostawa towarów (ruchomości) korzystała ze zwolnienia konieczne było spełnienie dwóch warunków łącznie tj.: 1) przy nabyciu towarów podatnikowi nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów, 2) towary te nie mogły być używane do jego działalności opodatkowanej.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarzuca naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. między innymi przez błędną wykładnię. Jednak motywy przywołane na tak ujęty zarzut, nie zostały adekwatnie do niego sformułowane. Zabrakło w nich jakiejkolwiek wypowiedzi, która pozwalałaby zidentyfikować, jaki błąd miał tkwić w wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i na czym on polegał, oraz jaka inna powinna być wykładnia tego przepisu według Skarżącego. Redakcja zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie, wyrażająca stanowisko, iż "przyjęcie, że towar będący przedmiotem aportu nie korzysta z określonego w ww. przepisie zwolnienia, a to w związku z tym, że był wykorzystywany do działalności opodatkowanej" w istocie odpowiadała drugiej z możliwych form naruszenia przepisu prawa materialnego, czyli niewłaściwemu jego zastosowaniu. Przedstawione przez Skarżącego motywy, które miałyby uzasadniać naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, w rzeczywistości zatem nimi nie były.

Skoro tak, to nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji oraz zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. W jej zaś świetle "dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku", to "dostawa towarów nie używanych do działalności opodatkowanej przez dokonującego ich dostawy".

6.5. Z kolei ocena zarzutu skargi kasacyjnej co do wadliwego niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wobec czynności aportu rzeczowego, musiała zostać poprzedzona zweryfikowaniem zasadniczego zapatrywania Skarżącego (podanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) co do możliwości uznania świadczonej przez niego usługi dzierżawy za podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

W tym zakresie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, że Powiat przed dostawą towarów wydzierżawiał je nowo utworzonemu szpitalowi. Jak to z kolei zostało przyjęte przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, dzierżawę tę uznano za usługę - czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano - która w okolicznościach opisanych we wniosku podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tej ostatniej z ocen Skarżący jednak nie podzielił.

6.6. Przypomnieć zatem należało, że swój sprzeciw wobec wspomnianej oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący wywodził z uznania, że do owej dzierżawy ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Przed oceną tej kwestii, konieczne stało się więc powtórzenie kluczowego elementu wykładni tego przepisu, zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Mianowicie Sąd pierwszej instancji wystarczająco jednoznacznie wskazał, że dla zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, oprócz spełnienia wymogów wprost w nim tkwiących, niezbędne było ziszczenie się dodatkowego warunku jego stosowania, wynikającego z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Na tej właśnie dopiero podstawie stwierdził, że według tego ostatniego przepisu, analizowane tu zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (tj. w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 18a - z wymienionymi na jego wstępie - usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), ale tylko wtedy, gdy są one (te dostawy towarów lub świadczenia usług) dokonywane przez takie podmioty, które świadczą owe usługi podstawowe. Jeśli zatem te inne usługi nie są ściśle związane z usługami podstawowymi (czyli wymienionymi we wstępnej części zwolnienia), lub są świadczone przez inne podmioty niż świadczące usługi podstawowe, wówczas podlegają one opodatkowaniu w sposób dla nich właściwy.

6.7. W skardze kasacyjnej nie znalazł się zarzut naruszenia prawa materialnego w obrębie art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Nie było także żadnej argumentacji nawiązującej do tego przepisu, czy wyrażonego w oparciu o niego stanowiska interpretacyjnego Sądu pierwszej instancji. Tymczasem postawienie zarzutu upatrującego naruszenia art. 43 ust. 17a u.p.t.u. jawiło się jako kluczowe, w sytuacji, gdy Skarżący chciał podważyć opartą właśnie na nim wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Dostrzec bowiem należało, że pierwszy z przepisów w istocie zawężał zakres stosowania zwolnienia przewidzianego w drugim z nich, wyraźnie wskazując między innymi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skarżący nie wykazał również, podobnie jak w przypadku zarzutu wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zob. pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia) poza samym gołosłownym twierdzeniem, aby doszło do błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

6.8. Odnosząc powyższe przepisy i ich wykładnię do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, powtórzyć już tylko należało, że Powiat został uznany za podmiot, który nie świadczył usług podstawowych (usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), czego również Skarżący nie zwalczał w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u, nie mogło mieć zastosowania do świadczonej przez niego usługi dzierżawy z uwagi na warunek wynikający z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Z tych samych względów nie mogłoby ono objąć wprost dostawy towarów realizowanej poprzez aport, do czego dodatkowo zdawał się zmierzać autor skargi kasacyjnej w jej petitum, niejako niezależnie od dążenia do zakwalifikowania tego aportu do objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

6.9. W świetle przedstawionych rozważań zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, jak i wadliwe niezastosowanie tak w stosunku do usługi dzierżawy, jak i wprost w stosunku do dostawy towarów realizowanej w drodze aportu (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia) był bezzasadny.

W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 132 ust. 1b dyrektywy 112 (por. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Uwzględnienie oczekiwań sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej wymagałoby skutecznego podważenia wykładni i oceny prawnej, które zbudowane zostały z wykorzystaniem dodatkowego, lecz zupełnie pominiętego przez Skarżącego, warunku zawartego w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Skarżący domagał się bowiem uznania, że świadczone przez Powiat usługi dzierżawy, tudzież i sam aport, wpisywały się w zakres stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a, gdy tymczasem niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. (czyli dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, przez podmiot świadczący usługi podstawowe) wykluczało zastosowanie w rozpoznanej sprawie tego pierwszego przepisu.

6.10. W takim stanie rzeczy nieskuteczna próba podważenie oceny usługi dzierżawy jako tej, która nie korzystała ze zwolnienia od podatku, powodowało, iż nie ziściła się przesłanka braku używania towarów do działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z tej przyczyny chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej odnośnie do wadliwego niezastosowania wspomnianego przepisu wobec czynności aportu rzeczowego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia w części obejmującej stosowanie prawa materialnego w nim wymienionego). Przepis ten nie mógł zostać zastosowany, z uwagi na niewykorzystywanie przez Powiat tych towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

6.11. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który postawiono jako samodzielny (zob. pkt 5.2. ppkt 5 niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu, jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie natomiast nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało tło faktyczne, które zostało przyjęte do wyrokowania, nota bene zgodne z treścią wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. str. 1-2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz jego zrelacjonowanie w pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia). Zawarto w nim również wszystkie wymagane prawem elementy.

Natomiast zastrzeżenia Skarżącego na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. o rzekomym "zaniechaniu wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy, w tym zebranego materiału dowodowego", generalnie rozminęły się z tym, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna Ministra Finansów. To ten akt był objęty analizą Sądu pierwszej instancji w kontekście danych przedstawionych we wniosku Skarżącej o jego wydanie. Nie sposób zatem w tego rodzaju sprawach w ogóle mówić o "analizie zebranego materiału dowodowego", gdyż takowego się nie zbiera. Rozważaniom poddaje się te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które wskaże wnioskodawca. Jak dowodzi uważna lektura zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rolę tę wypełnił w stopniu wystarczającym.

6.12. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 146 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie zdołał podważyć prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do spornego problemu podatkowego, ujętego w pytaniu Powiatu. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione jego motywy dotyczące bezpodstawnego oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi. Sąd ten przy tym, wbrew ogólnikowym twierdzeniom Skarżącego, rozstrzygnął sprawę w jej granicach, uzasadnienie wyroku spełniało zaś wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a., co już wcześniej wyjaśniono.

6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.14. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł radca prawny, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; - w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (od dnia 1 marca 2017 r. nowej strony postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych) na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się także inny radca prawny.

Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok oddalający skargę; do kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosiła 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.