Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2005r., w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, oddalił skargę.
W uzasadnieniu stwierdził, że decyzją z 15 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. działając na podstawie art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i2 w związku z art. 107, art.47 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ustalił skarżącego L.M. odpowiedzialnym całym majątkiem solidarnie ze Spółką i z pozostałymi członkami zarządu Spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. określonego dla Spółki Akcyjnej "A." w K. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący pełnił funkcję v-ce prezesa zarządu Spółki Akcyjnej A. od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 13 grudnia 2001 r., kiedy to złożył rezygnację przyjętą przez przewodniczącego Rady Nadzorczej. W złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej VAT-7 za m-c wrzesień 2001 r., czyli w okresie gdy skarżący pełnił funkcję v-ce prezesa, zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 63.954 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę w wysokości 24.668 zł. Zwrot tej kwoty na rachunek bankowy Spółki nastąpił w dniu 8 listopada 2001r.
Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 4 lipca 2003 r. określił Spółce za miesiąc wrzesień 2001 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na m-c następny w kwocie 63.887 zł i kwotę do zwrotu w wysokości O zł. Wobec powyższego Spółka zawyżyła kwotę zwrotu podatku od towarów i usług o kwotę 24.668 zł, której Spółka nie zwróciła, w wyniku czego powstała zaległość podatkowa. Ponieważ egzekucja przedmiotowych należności okazała się bezskuteczna, organ wszczął postępowanie w celu ustalenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki. Ponieważ brak było informacji zarówno w KRS jak i w organie podatkowym o zmianie adresu Spółki nie można było ustalić czy Spółka ma wyposażenie lub środki trwałe stanowiące jej majątek. Niemożliwa była również egzekucja z rachunku bankowego Spółki albowiem został on zamknięty.
Ponadto od lipca 2003 r. Spółka zaprzestała składania rozliczeń podatkowych, a brak jest informacji w organie podatkowym jak i KRS o zaprzestaniu prowadzenia działalności lub o likwidacji Spółki. Jednocześnie z Centralnej Informacji KRS w Warszawie wynika, że w rejestrze nie dokonano żadnych wpisów dotyczących postępowania likwidacyjnego, upadłościowego czy układowego wobec Spółki. Zdaniem organu skarżący nie wykazał przesłanek skutkujących niemożliwością orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W szczególności podnoszona przez skarżącego okoliczność, że za sprawy podatkowe Spółki odpowiedzialna była księgowa, wobec zamkniętego katalogu podmiotów które mogą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki nie ma znaczenia.
Również złożenie rezygnacji z funkcji prezesa nie zwalnia od takiej odpowiedzialności, zwłaszcza że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w spawie skarżący wiedział o złej sytuacji finansowej Spółki. Skarżący nie wskazał też majątku Spółki z którego mogłaby być prowadzona egzekucja.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej i oraz art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzuty, iż decyzja określająca Spółce zaległość podatkową została wydana bez udziału skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w tamtej sprawie toczyło się odrębne postępowanie, w którym wszelkie pisma wysyłane na adres spółki nie były odbierane.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ zobowiązany był wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora, przypomniano że art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nie mają powołanych organów, tymczasem spółka posiada Radę Nadzorczą, która sprawuje stały nadzór nad jej działalnością.
Na powyższą decyzję L.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji a ponadto zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 210 § 1 i 4 poprzez podjęcie decyzji bez podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, art. 123 § 1 przez wydanie decyzji bez udziału skarżącego w sprawie, art. 180 § 1 poprzez akceptację działań niezgodnych z prawem organu pierwszej instancji oraz art. 116 § 1 poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego bez rzetelnego postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ drugiej instancji nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów skarżącego z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący twierdzi, że w uzasadnieniu odwołania przytoczył dowody, których wynika, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Wskazał na art. 110-117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa na to, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek z art. 116 op spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. W jego ocenie, organy podatkowe udowodniły podstawy odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, a mianowicie powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Bezspornym w sprawie przyjął, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., był vice- prezesem zarządu tej spółki.
Ponadto wdrożone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki.
Analizując przepisy dotyczące zwolnienia od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w ocenie Sądu, przyjąć należało, że dla stwierdzenia istnienia przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. Okoliczność tą udowodnić winien ten, kto zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.
Art. 116 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa zmienia ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, albowiem wymagane jest wskazanie przez członka zarządu istnienia okoliczności, które będą podstawą do wyłączenia jego odpowiedzialności przy stosowaniu jednak innych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności nie uchyla ona takich zasad ogólnych jak: prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej).
Natomiast art. 116 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z wykładni gramatycznej art. 116 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Organy podatkowe udowodniły podstawy odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, a mianowicie powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., był vice - prezesem zarządu tej spółki.
Ponadto postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki.
Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki nie sprawował tej funkcji czynnie, a ponadto brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Twierdzenia zawarte w skardze pozostają w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego w odwołaniu, w którym podaje, że sytuacja ekonomiczna spółki nie była dobra. Podstawą odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest posiadanie przez niego wpływu na powstanie zaległości podatkowej spółki, a jedynie sprawowanie tej funkcji w określonym czasie. Zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu.
W ocenie Sądu bezsporna w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki okazało się bezskuteczne (spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie odbierała korespondencji, rachunek bankowy został zamknięty, brak było ruchomości, wierzytelności).
Strona skarżąca nie wykazała, a w szczególności nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wskazanie świadków nie stanowi wskazania mienia, co czyni ten zarzut bezskutecznym.
Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu art. 116 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu od odpowiedzialności.
Zdaniem Sądu, ustalenia dokonane przez organy podatkowe dawały podstawę do podjęcia oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach. Ocena ta różniąc się od przedstawionej przez skarżącą znajduje jednak pełne poparcie w treści omówionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
Do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić również zarzut nie uczestniczenia skarżącego jako strony w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Członkowie zarządu spółki prawa handlowego nie są stroną w sprawie wymiaru należnego podatku. Słusznie bowiem organ odwoławczy podnosi, iż w świetle art. 133 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o którym mowa w art. 110- 117 ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jednakże jednym z istotnych elementów definicji strony jest m.in. interes prawny. Pojęcie interesu prawnego cechuje przede wszystkim to, że nie może to być interes ewentualny (przyszły), bo wtedy nie będzie on interesem kwalifikującym się do zaspokojenia go przez wydanie stosownej decyzji.
Co prawda zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem osoby trzecie ale decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, może być niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Zarówno organ I jak i II instancji zapewnił skarżącemu możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie przepisu art. 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa (postanowienia z dnia 15.07.2004 r. oraz z dnia 08.12.2004 r.) jednakże skarżący nie odebrał korespondencji wysłanej pod wskazany przez niego adres.
W skardze kasacyjnej, L.M., zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie opierając się na art. 120, 121, 125 oraz 187 ordynacji podatkowej zarzucając powielenie tez organów podatkowych oraz nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze do WSA, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na błędne sformułowanie podstawy kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, iż Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych przepisów, bowiem nie stosował ich a jedynie oceniał ich stosowanie przez organ podatkowy. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. ustalenie, że powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia okazały się nieskuteczne (przede wszystkim ze względu na ich niewłaściwą formułę), skutkuje jej oddaleniem bez jakiejkolwiek dalszej (szerszej) analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007r. czy 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt odpowiednio: II FSK 580/06 czy II FSK 1458/05, niepubl.). Szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego, wynikający z ww. przepisu (związanie granicami skargi kasacyjnej), nie pozwala mu, bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., niewystępujących w niniejszej sprawie.
Podstawę rozstrzygnięcia NSA stanowił art. 184 u.p.p.s.a.