Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 576/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę D. D. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z dnia 7 września 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:

1. a) naruszenia prawa materialnego, tj.:
2. • art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, iż skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy definitywnie potwierdza spełnienie przez skarżącego powyższych trzech przesłanek,
3. • art. 42 w zw. z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że skarżący wystawił błędną fakturę, a wady tej faktury nie potwierdzają prawa skarżącego do zastosowania wobec dostawy wewnątrzwspólnotowej stawki 0%,
4. b) naruszenia prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż dowody wnioskowane przez stronę były bez znaczenia dla sprawy, gdy tymczasem strona wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów potwierdzających m. in. fakt wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia się towarów, które są dopuszczalne w rozumieniu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT i zmierzały do wykazania, iż skarżący dokonał faktycznej, a nie pozornej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która uprawniała go do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dodatkowo, uzupełniając na wezwanie Sądu brak formalny skargi kasacyjnej, pismem z dnia 11 lipca 2016 r. skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, jak też zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W ocenie organu, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane, a niezależnie od tego nie zasługują na aprobatę.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
4. 4.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).
5. 4.4. W ramach zarzutów procesowych w skardze zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 188 O.p. Zdaniem kasatora Sąd wadliwie przyjął, że dowody wnioskowane przez stronę były bez znaczenia dla sprawy, gdy tymczasem strona wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów potwierdzających m. in. fakt wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia się towarów, które są dopuszczalne w rozumieniu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT i zmierzały do wykazania, iż skarżący dokonał faktycznej, a nie pozornej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która uprawniała go do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 180 i art. 188 O.p. Spośród zarzutów procesowych podniesiono jedynie zarzut naruszenia 120-122 i art. 187 O.p. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 180 i art. 188 O.p.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 188 O.p. polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

1. 4.5. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej. Wprawdzie zasady ogólne postępowania podatkowego mają charakter normatywny. Wynikają bowiem z przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże zasada prawdy materialnej znajduje swoje normatywne rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p. powinien być powiązany z wskazaniem konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, który w toku postępowania dowodowego został naruszony przez organ podatkowy.

1. 4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT za niezasadne.

1. 4.7. Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
2. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
3. 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. 2) kopia faktury,
3. 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 wypowiedział się, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący tę sprawę podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Mając zaś na uwadze warunki jakie powinien spełniać podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów).

Zatem za trafne uznać należy stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym posiadane przez skarżącego dokumenty nie dają podstaw do zastosowania stawki podatku 0%. Przede wszystkim przedmiotowa faktura nie została wystawiona na podmiot tożsamy z tym ujętym w systemie VIES. Również załączony do faktury dokument CMR nasuwa uzasadnione wątpliwości. Inny jest bowiem adresat tego towaru niż ten wskazany jako faktyczny odbiorca. Przy czym dokument ten nie posiadał podpisu i stempla przewoźnika. Zawarte w skardze kasacyjnej wyjaśnienia tych rozbieżności, sprowadzające się do "omyłki pisarskiej" nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

1. 4.9. Z powyższych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezzasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1667).
2. - ---------------------- 6